現代服務業營業稅改征增值稅試點意義及其配套措施

夏杰長，管永昊

(中國社會科學院財經戰略研究院，北京市 100836)

責任編輯:陳靜

一、現代服務業營業稅改征增值稅試點意義重大

大力發展服務產業對于我國經濟轉型和產業升級具有重要戰略意義，自20世紀90年代之后就已成為社會共識。然而，從各方面指標看，我國服務業發展嚴重不足，這其中有現行稅制安排的影響。因此，以增值稅“擴圍”改革來促進服務業發展，一再被學術界強調。近年來，增值稅“擴圍”問題一直是一個熱門話題，自財政部、國家稅務總局2011年11月正式公布營業稅改征增值稅試點方案及其相關政策后，改革成為大勢所趨。營業稅改征增值稅對于解決重復征稅問題、減輕稅收負擔、優化稅制結構、深化產業分工和加快現代服務業發展、促進經濟發展方式轉變與經濟結構調整具有重要作用。但由于增值稅轉型尚不完善、試點效果尚未明確、對財政體制與稅務機構設置存在較大影響等原因，營業稅改征增值稅還應積極穩步推進。

1.與制造業相比，服務業稅收負擔偏重，改革服務業稅收制度和政策勢在必行。服務業主要征收營業稅，營業稅稅率按行業不同，分別規定不同的稅率。《中華人民共和國營業稅暫行條例》(中華人民共和國國務院令540號)附件營業稅稅率表明確規定:除交通運輸業、建筑業、郵電通信業、文化體育業適用稅率為3%外，娛樂業為5%～20%，其他飲食業、法律服務、會展服務等眾多服務業以及轉讓無形資產和銷售不動產的經營活動，適用稅率為5%。制造業主要征收增值稅，增值稅納稅人按規模大小分為一般納稅人和小規模納稅人，一般納稅人計稅依據為增值額，小規模納稅人計稅依據為銷售全額。由于一般納稅人計稅依據與營業稅相差甚遠，難以直接比較，而小規模納稅人計稅依據與營業稅計稅依據較為相近，因此將小規模納稅人的征收率與營業稅的稅率進行比較，可在一定程度上反映小企業在制造業和服務業稅負的高低。現行增值稅條例規定小規模納稅人的征收率為3%，根據以上規定，意味著多數從事服務業的小企業的稅收負擔比從事制造業和商業的小企業高2%以上。[1]

2.相關政策密集出臺，凸顯了中央政府進行稅收制度改革的決心。增值稅轉型基本完成后，國務院于2011年初提出要逐步擴大增值稅征稅范圍，相應調減營業稅等稅收，從制度上解決貨物與勞務稅收政策不統一問題，逐步消除重復征稅。2011年10月26日，國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議，會議決定開展深化增值稅制度改革試點。11月1日，財政部發布第65號令上調增值稅，營業稅起征點也正式實施。11月16日，財政部和國家稅務總局發布經國務院同意的《營業稅改征增值稅試點方案》，同時印發了具體的實施辦法和有關事項規定，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展(主要包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務等)營業稅改征增值稅試點。[2]。這一系列政策表明，中央政府對營業稅改征增值稅的態度很堅定，實施方案前期已有精心準備和部署，是從促進我國經濟發展方式轉變、優化稅制結構出發的深思熟慮之舉。

3.地方政府的積極參與表明，改革適應經濟發展的實際需要。此次改革的試點雖然只是在上海一地進行，但要求參與的還有一些備選試點城市。而上海能夠成為試點城市，也是經過了長期的要求并做好了減收的準備。在認識到營業稅不改革不利于我國發達地區向以服務業為主的第三產業轉型這個問題之后，上海曾于2009年和2010年相繼向中央提出改革營業稅的政策要求。而試點開始后，根據上海市政府發展研究中心相關調研報告測算，稅收將減少大約100億元，從長期來看，隨著增值稅試點領域的拓展，每年減少的稅收會達到數百億元。最近，北京、江蘇、深圳也提出要加入到現代服務業營業稅改征增值稅試點工作中來。地方政府以減收為代價的積極參與，反映了現行營業稅確實對服務業進一步發展、經濟結構優化調整、經濟發展方式轉變產生了較大阻礙，亟需進行改革。

4.部分現代服務業營業稅改征增值稅試點是結構性減稅的重要舉措。面對2008年以來國際金融危機的巨大沖擊，我國果斷地實施一系列涉及范圍廣、實施力度大、針對性強的結構性減稅政策，在保持經濟平穩較快發展與維護社會和諧穩定方面發揮了不可替代的作用。我國財政收入已經連續多年快速增長，2011年更是突破了10萬億元大關，國際金融危機等外部形勢依然嚴峻。我們著眼于營造更好的財稅環境，實施結構性減稅政策，甚至加大結構性減稅的力度，減輕稅收負擔，激發和保護企業發展活力，實施“放水養魚”的靈活稅收政策，以增強經濟發展的內生動力。從我國既有財力及其增長態勢看，既有必要，也有可能。結構性減稅本身就是積極財政政策的一部分，而積極財政政策又是我國宏觀經濟政策的主要內容之一。

結構性減稅是優化我國財稅政策的基本方向，營業稅改征增值稅無疑是其中的重要組成部分。2012年，我國將繼續完善結構性減稅政策，同時推進稅收制度改革，其中就包括在上海進行的營業稅改征增值稅試點，并會穩步擴大試點范圍。降低稅負、消除重復征稅是本次營業稅改征增值稅試點的基本要求，如果連這一點都無法做到，改革將失去意義。

從這次營業稅改征增值稅改革方案設計來看，改革應具有明顯的減稅效應。從試點行業來看，若采用小規模納稅人的簡易計稅方法，可使用3%的征收率，會低于或不高于現行任何一個行業的營業稅稅率；若采用一般納稅人的一般計稅方法，由于抵扣政策的實施，不會存在重復征稅的現象。總體看，通過稅率設置和優惠政策過渡等安排，預計改革試點行業總體稅負不增加或略有下降。對現行征收增值稅的行業而言，無論在上海還是其他地區，由于向試點納稅人購買應稅服務的進項稅額可以得到抵扣，稅負也將相應下降。但是，對于不同的行業和不同的企業，因具體情況不同，減負程度也不盡相同。

對地方政府而言，部分營業稅改征增值稅會造成地方財政收入減少，但從長遠看，企業負擔減輕了，投資意愿會有所增強，經濟增長有了持續的動力，放大到一個經濟周期看，地方財政收入不僅不會減少，反而有可能增加。

5.營業稅改征增值稅試點是推進現代服務業大發展的重要途徑。營業稅改征增值稅不僅有助于解決重復征稅問題，減輕稅收負擔，優化稅制結構，也有利于促進產業分工和現代服務業發展，推動經濟發展方式轉變與經濟結構調整。

我國人均GDP已經達到4300多美元，屬于世界中下等收入水平的國家。在這個階段，服務業增加值占GDP的比重普遍達到50%以上，但2011年我國服務業占比只有43.1%，遠遠落后于世界水平，更落后于發達國家水平。現代服務業發展滯后是一個不爭的事實。城鎮化、工業化是我國經濟增長的兩大動力。依靠什么實現城鎮化和工業化呢？就是現代服務業。現代服務業也是促進我國經濟發展方式轉變、推進產業轉型升級、化解勞動就業壓力的必然選擇。按照國家“十二五”規劃，到2015年服務業占GDP的比重要達到47.1%，即要提高4個百分點。顯然，沒有包括稅收政策在內的強有力的政策措施，僅僅依靠市場自主培育，是很難實現這一規劃目標的。

我國現代服務業的大發展，需要政府和市場這兩只“有形”和“無形”的手。表面上看，稅收政策屬于政府“有形的手”。但通過這只“有形的手”營造出寬松的投資、營運環境，就會極大地引導市場行為，進而通過市場這只“無形的手”誘導各類資源和要素向現代服務業傾斜。從這個意義上講，營業稅改征增值稅試點，是政府這只“有形的手”的運用影響了市場這只“無形的手”的行為，是政府和市場共同作用于現代服務業、推進現代服務業大發展的“杠桿”。我們有理由相信，營業稅改征增值稅試點工作一定會極大地促進現代服務業的發展，推動產業結構優化與經濟結構調整。

二、推進部分現代服務業營業稅改征增值稅試點工作的配套措施

現代服務業營業稅改征增值稅試點工作是一項極其復雜的系統工程，牽一發而動全身，需要縝密設計，并采取一系列配套措施。

1.要與增值稅轉型協調進行。目前，我國的增值稅轉型已經取得了一定的成效，但應該承認轉型并不徹底，還未達到真正的消費型增值稅的要求。按照現行的增值稅條例規定，能夠抵扣進項稅額的固定資產僅限于機器設備，至于廠房、運輸車輛等還未完全納入抵扣范圍。[3]從目前發布的營業稅改征增值稅的實施辦法看，交通運輸業購進運輸車輛準予抵扣進項稅額，會引起不同行業新的稅負不公平。因此，在進行營業稅改征增值稅改革試點的同時，必須繼續完善增值稅轉型改革，以減少改革的阻礙和行業間的政策摩擦。

2.慎重對待勞動力成本抵扣問題。從目前發布的實施辦法看，對于資本有機構成較高的企業，由于外購貨物含增值稅稅額較多，將獲得更多的抵扣，稅負減幅較大；而資本有機構成較低、人力成本較高的企業，進項稅抵扣較少，稅負減幅較小。而服務業最大的優勢就在于其人力資本密集型的特點，勞動力成本無法進行抵扣會使部分現代服務業(如文化創意、鑒證咨詢行業等)負擔加重，這將有違改革的初衷。

3.要防止對服務業投資行為的不利影響。稅收是影響投資偏好的重要因素，大多數服務業對稅收政策的調整非常敏感，稅收政策何去何從直接影響著企業家對服務業的投資行為。[4]從長期來看，對交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅，可以起到促進相關企業增加投資的作用。但短期來看，試點地區以外的企業會預期改征增值稅將全面推開，從而會將購買固定資產的投資行為推延到改征增值稅全面實行的時期，以避免近期購進固定資產不能抵扣進項稅額的風險。因此，為防止對經濟活動造成人為的不利影響，改革試點工作持續時間不宜過長，而且應在改革初期就明確購進固定資產抵扣政策的實施時間。

4.方案設計應有利于降低稅收成本。稅收成本包括稅務機關的征收成本和納稅人的納稅成本。從征收成本來看，營業稅改征增值稅后，國稅地稅的工作職能將發生一定的改變，并產生一定數量的轉換成本，而對改革后的相關企業進行增值稅納稅人身份認定和管理也將花費一定的成本。從納稅成本來看，營業稅改征增值稅的稅收負擔比現行稅負低的前提是，納稅人具有一定或足夠多的進項稅額可以抵扣，在嚴格的增值稅管理條件下，納稅人加強會計核算是必然選擇，這將加大納稅人的遵從成本。因此，在試點過程中，可以考慮在其他地區通過降低交通運輸業和部分現代服務業稅率的方式，來對不同方案的改革效果進行考查，那些成本較高的行業應延緩改革。

5.重新界定中央與地方的財政利益分配關系。從我國歷次的稅制改革可以看出，一般不會觸動既得利益，營業稅改征增值稅后應不減少地方政府的稅收收入。一種可行的方案是，調整增值稅在中央政府與地方政府之間的分享比例，通過測算重新確定各自應分享的比例；另一種方案是，通過稅收返還的方式保障地方政府的財力。從可行性和必要性上來看，結合我國分稅制財政體制的下一步改革，重新劃分增值稅的分享比例具有一定的可行性。[5]但從目前的測算來看，在當前的增值稅和營業稅總收入中，不考慮稅收返還的中央收入占比約為50%，考慮稅收返還的中央收入占比約為40%，這就出現了增值稅到底是以中央稅為主，還是以地方稅為主的屬性界定問題。試點方案沒有明確這一方面，很有可能是因為沒有在宏觀上就如何調整中央與地方之間的財政關系達成一致意見，需要通過試點逐步推進倒逼財政體制的改革，或為財政體制改革預留一部分時間，以時間換空間。

6.妥善處理好服務出口免稅與退稅問題。眾所周知，營業稅不存在出口退稅問題，但改征增值稅后，就會面臨出口退稅問題了。但改革方案對服務出口免稅政策缺乏細則，更沒有涉及服務出口退稅問題。在國際市場競爭中，我國大多數現代服務業還處于劣勢地位，如果繼續實施服務含稅出口的政策，與其他對服務業征收增值稅的國家相比，我國現代服務業提高國際競爭力就會變得更加艱難。為提高我國現代服務業國際競爭力，試點方案必須有現代服務業的免抵退稅辦法或實施細則。

7.新的稅收政策要立足于進一步扶持小型微型企業的發展。在這次國際金融危機中，小型微型企業所受的打擊最大。而小型微型企業發展又與服務業息息相關。因此，2011年10月12日，國務院出臺了《支持小型和微型企業發展的金融財稅政策措施》。[6]這些措施在一定程度上支持了小型微型企業的發展，緩解了局部困境。從稅收角度看，需要扶持的小型微型企業還包括個人獨資與合伙企業以及廣大個體工商戶。主要考慮是:(1)適當延長對年應納稅所得額3萬元以下的企業實行所得稅優惠政策的期限，使更多的小型微型企業加快復蘇和發展，度過目前最艱難的時刻。(2)繼續完善為中小企業服務的金融稅收優惠政策。對金融機構面向小型微型企業的貸款合同三年內免征印花稅。將金融企業中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策延長至2013年底。將符合條件的農村金融機構金融保險收入減按3%征收營業稅的政策延長至2015年底。當然，這只是一個原則，至于2013年、2015年以后怎么辦，還需視國際金融危機走勢和國內外經營環境而定。(3)調整和完善針對個人獨資企業及合伙企業的個人所得稅政策。(4)擇機適當降低個體工商戶增值稅和營業稅的起征點，進一步減輕個體工商戶的稅收負擔。國務院2011年10月12日出臺《支持小型和微型企業發展的金融財稅政策措施》之前，小型微型企業的增值稅起征點為，如果是銷售貨物，按照2000～5000元的標準；如果是應稅勞務，按照1500～3000元的標準。營業稅的起征點基本上是1000～5000元。這幾年受通脹等的影響，這個起征點標準已經體現不出政策的優惠性了。因此，需要再擇機適當降低起征點。(5)進一步扶持勞動密集型服務業發展，如對家庭服務領域實施必要的稅收扶持政策。

8.新的稅收政策要有利于鼓勵服務業進行技術創新。制定和完善激勵服務業進行技術創新的稅收政策，首先要對增值稅和營業稅進行調整。允許企業將研究開發費用、技術轉讓費用等無形資產及科技咨詢費用等投入在計算增值稅稅基時予以全額抵扣。對保留征收營業稅的現代服務業領域，對其企業進行技術轉讓、技術咨詢及培訓取得的收入要減免征收營業稅。[7]借鑒國際經驗，對科研活動使用的先進設備、專用裝置實行加速折舊，從而減輕企業稅負，加快科技發展步伐。

另外，高新技術服務業(如信息產業、醫療衛生等)在開發階段不僅收益很少甚至根本就沒有收益，而且存在較大的風險，應該成為政府支持的重點，但我國現階段的稅收優惠政策僅存在于科技成果的產業化階段，忽視了對開發階段的優惠，稅收政策的制定應考慮開發前后兩個階段，特別是對于那些成功率較低、社會收益較大的項目，應加強開發前階段的稅收優惠政策，允許將研發中的部分損失沖抵應納稅所得額。[8]

人才培養是提高服務業技術水平不可忽視的問題。在稅收政策的制定上，首先要鼓勵社會辦學，對企業、學校及各種社會團體興辦的各類技術培訓機構給予稅收優惠扶持政策，免征其營業稅，降低企業所得稅稅率，促進服務業人才培養和教育；其次要調動科技開發人員的積極性，對于科研人員從事技術開發而取得的收入，減征個人所得稅。另外，還應鼓勵企業提取一定的職工培訓準備金，允許在計算增值稅稅基時進行扣除。

三、現代服務業營業稅改征增值稅試點應積極推進但不宜全面取代

雖然營業稅改征增值稅的改革勢在必行，但需要注意的是，在目前改革試點剛剛啟動、政策效果尚不明朗的情況下，增值稅會全面取代營業稅的提法為時過早，改革應謹慎前行，穩步推進。

對于選擇在上海試點，財政部、國家稅務總局給出的理由是“上海市服務業門類齊全，輻射作用明顯”。這不應成為在上海進行試點的理由，相信除上海外還有其他類似的城市。試點的目的應該是發現在營業稅改征增值稅過程中可能出現的各種不利情況和困難以及有效的解決辦法和途徑。而且，選擇上海作為試點，即便試點很成功，也很難說明其做法就一定能夠在全國具有普遍推廣價值。這是因為:一方面，上海是我國經濟最發達的地區，同時具有明顯的城市經濟特征，從全國范圍來看，其試點成果未必能在經濟欠發達地區和城鄉之間進行推廣；另一方面，上海國稅地稅沒有分家，上海市地稅局與上海市國稅局合署辦公，上海市稅務局統一管理著增值稅和營業稅，這一點往往被認為是上海作為試點城市的優勢，但由于回避了改革對財政體制與稅務機構設置的影響，使得上海的試點優勢成為劣勢，無法為改革進一步向全國推開提供借鑒和幫助。因此，應在經濟發展水平不同的地區同時展開試點，比較試點的結果，權衡試點方案對行業的影響，這可為以后全面推行營業稅改征增值稅奠定堅實基礎，而不是像現在這樣只試點一個城市后就貿然全面推開。

雖然從理論上看，增值稅應覆蓋所有行業，但現實中各國很多行業都沒有被覆蓋，這突出體現在服務業部門，較為突出的是金融行業。是否以及如何在金融行業實施增值稅，即使在發達國家也是一個前沿問題，爭議也很大，目前還沒有最優的解決辦法。[9]在類似的難題沒有解決之前，還是要穩中求進而非簡單地全面推廣實施。

營業稅改征增值稅試點對于發展現代服務業的積極作用是不容置疑的，但千萬不要認為營業稅改征增值稅能夠解決現代服務業發展的全部問題。因為，即便像美國這樣現代服務業非常發達的國家，也沒有在現代服務業領域實施增值稅。在部分現代服務行業營業稅改征增值稅試點的過程中，既要考慮地方政府的財力變化以及中央和地方財政關系的調整，又要考慮行業稅收負擔的增減，改革是全局性的，牽一發而動全身。所以，這項改革只能是積極穩妥推進，而不能貿然全面鋪開。

[1]姜明耀.增值稅“擴圍”改革對行業稅負的影響:基于投入產出表的分析[J].中央財經大學學報，2011(2):11-16.

[2]交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法[Z].財政部、國家稅務總局，2011-11-17.

[3]夏杰長，李小熱.我國物流業稅收政策的現狀、問題與完善機制[J].稅務研究，2008(6):15-19.

[4]夏杰長，李勇堅.中國服務業投資的動態效率分析[J].中國社會科學院研究生院學報，2010(6):15-24.

[5]施文潑，賈康.增值稅“擴圍”改革與中央和地方財政體制調整[J].財貿經濟，2010(11):46-51.

[6]國務院出臺金融財稅政策措施支持小型微型企業發展[DB/OL].中國政府網，2011-10-12.

[7]蔣震，梁軍.促進戰略性新興產業發展的稅收政策[J].稅務研究，2010(8):8-12.

[8]鄒芳.促進我國生產性服務業發展的稅收政策選擇[J].地方財政研究，2011(9):51-55.

[9]汪德華，楊之剛.增值稅“擴圍”——覆蓋服務業的困難與建議[J].稅務研究，2009(12):36-38.