試論會計制度與稅收制度的差異與協調

張若梅

一、會計制度與稅收制度的基本框架

會計制度有廣義和狹義之分。廣義的會計制度是指全部有關會計工作和會計核算的法律、法規、部門規章及規范性文件。狹義的會計制度僅指會計核算制度。

稅收制度指國家通過立法程序規定的各種稅收法令和征收管理辦法的總稱。它亦有廣義與狹義之分。廣義的稅收制度包括稅收基本法規、稅收管理體制和稅收征收管理體制。狹義的稅收制度是指各種稅的基本法律制度，體現稅收征納關系。

二、稅收制度與會計制度適度分離的必然性

由于會計制度與稅收制度的目的不同、基本前提和遵循的原則有差別，為有利于貫徹會計制度和稅收政策，稅法與會計制度的適度分離具有必然性。

（一）目的不同

《企業會計準則——基本準則》規定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出科學經濟決策。稅收制度的目的是有效組織財政收入，為各類企業創造公平的市場競爭環境，規范稅收征管行為，對經濟和社會發展進行調節等。

由于企業會計制度等會計規范與稅收制度目的和作用的差異，兩者有時對同一經濟行為或事項做出不同的規范要求。企業必須依據會計制度的規定核算經濟事項，依據稅法的規定計算納稅。

（二）基本前提不同

1.會計主體。會計主體是根據會計信息需求者要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。

納稅主體即稅法規定的獨立納稅人。規范稅制下原則上應以法律主體作為納稅主體。當然也有特殊例外規定，如總公司與其無法人資格分公司承擔連帶責任，應作為一個納稅單位匯總納稅，但外國公司分公司須作為獨立納稅單位。會計主體不同于法律主體。母、子公司分別都是會計主體，但整個集團也作為一個會計主體，集中反映集團的財務狀況、經營成果和現金流量。稅法一般規定母、子公司都是獨立的納稅人，企業集團只有符合條件，經過專門批準，才能合并納稅。

2.會計分期。根據持續經營假設，一個企業將按照當前的規模和狀態持續地經營下去。這就需要將企業持續生產經營活動劃分為若干會計期間，進而分期確認、計量和報告企業的財務狀況、經營成果和現金流量。

為了便于稅款的征收管理，企業所得稅按納稅年度計算。《企業所得稅法》第五十二條規定:“企業所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。”由于會計制度與稅法兩者的目的不同，對收益、費用、資產、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應稅所得之間產生差異——暫時性差異（時間性差異）和永久性差異。

（三）遵循原則不同

《企業會計準則——基本準則》規定，會計核算原則包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。稅收制度也遵循會計核算的基本原則，但基于稅收制度堅持法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則等，在使用諸如穩健或謹慎性原則等會計基本原則時又有所背離。

三、盡量協調稅法與會計差異的必要性

會計制度和稅收法規的差異主要在于確認收益實現和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現稅收制度與會計制度的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本、降低財務核算成本，就要對會計制度與稅收制度進行適時的協調。

（一）差異合理的度

差異的協調應盡可能減少對實現稅收制度與會計制度影響小的差異，在法律制度的制定上應盡可能趨同；差異應能用申報時納稅調整的方法處理。在具體度的把握上，處理任何稅收制度與會計制度的差異，應把握住兩點:

1.不應該導致納稅人因差異不得不設置不同賬簿。增值稅、消費稅差異，納稅人只要設計專門的賬簿反映進項、銷項稅額或應繳稅金即可。所得稅差異，特別是涉及資產計價、折舊等，如果協調不好，企業可能不得不設兩本賬。應將差異控制在通過工作底稿、專門臺賬（如虧損彌補、國產設備技術改造抵免所得稅、再投資退稅等），可以從企業會計賬簿中分析取得。對稅法與會計在資產計價等方面差異，應控制在通過資產負債表債務法，增加“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”賬戶即可反映差異，不需要對各項資產設兩本賬。

2.基本業務的政策應該盡可能減少差異。例如，稅收制度與會計制度對銷售商品、提供勞務等基本業務確認收入的時間規定應該盡可能保持一致，只就視同銷售、非貨幣性交易、長期工程（合同）和企業改組特殊情況下的收入確認時間，根據稅法需要與會計有所區別。

（二）處理原則

《企業所得稅法》第二十一條明確規定，企業“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”。

對稅前會計利潤與應納稅所得額的差額，在依照國家稅收規定計算納稅的同時，不應改變會計處理和賬簿記錄，但可以依照稅法進行納稅調整。由于會計制度與稅收制度規定不同，企業在實際處理差異中必須堅持兩個基本原則:第一，在進行會計核算時，所有企業應嚴格遵循會計制度的要求，進行會計要素的確認、計量與記錄。第二，在履行納稅義務時，必須按照稅法的要求進行，如會計賬務處理與稅收制度規定不一致，應按照稅法的規定，采用相應的方法進行調整。

（三）具體方法

1.區別不同稅種進行處理。在實際工作中，企業涉及的稅種數量眾多，應根據其不同性質進行相應的稅務處理:（1）企業涉及的流轉稅及附加稅均應為按月稽征，企業在處理差異時，應采用當期處理差異的方法，即發生差異的當期（當月）即按稅法的規定進行處理，在本會計期間（當月）履行法定納稅義務；（2）企業所得稅一般按年結算，在年度終了后才能計算繳納，所以一般不需要在發生相應差異時的會計期間（當月）進行處理，而是采用年末納稅調整的方法進行處理。

2.區別不同差異進行處理。由于會計制度與稅收制度規定的在收益、費用或損失的確認和計量原則不同，導致稅前會計利潤與應納稅所得額之間存在差異，即暫時性差異和永久性差異。永久性差異在本期發生，不會在以后備期轉回。僅存在永久性差異時，按照稅前利潤加減永久性差異調整為應稅所得，按照應稅所得和所得稅率計算的應交所得稅作為當期所得稅費用。對暫時性差異采用資產負債表債務法進行核算，即從資產負債表出發，通過比較其所列示的資產、負債，按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅收制度規定確定的計稅基礎，對于兩者差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

3.對所得納稅調整的處理。對所得稅納稅調整的有關業務，應建立備查賬簿或臺賬，對差異進行確認、計量與記錄，以確保納稅調整準確無誤。