培訓業務本量利分析

呂軍生

本量利分析是在成本性態分析基礎上，對業務量、成本、利潤之間的依存關系進行的分析。在本列中，“量”為培訓學員人數，“本”為培訓成本或培訓投入，“利”為培訓業務結余。從財務角度分析，在是否擴大培訓規模的決策中，在不增加新的固定成本的前提下，假設培訓生源充足，則取決于擴大業務規模能否帶來貢獻毛益，即增加的收入是否超過增加的教育成本。只要擴大培訓規模能帶來貢獻毛益，補償部分固定成本，則擴大培訓規模就是可行的。這時，就可以利用量本利分析原理，預測招生人數的盈虧臨界點，通過計算確定最低的培訓人數，既培訓業務量。

一、培訓成本范圍及分類

培訓成本是指學院為培養員工而發生的各種耗費的貨幣表現，包括提供培訓服務所耗費的物化勞動和活勞動的價值。培訓中心的成本對象是學員。

為了適應不同的管理需要，可以按不同的標志將培訓成本進行不同的分類，主要有以下分類方法：按數量可以分為總成本和單位成本；按成本是否可以直接區分受益的成本對象分為直接成本和間接成本；按成本發生的領域不同分為培訓教學、培訓管理、服務成本等；按成本的性態可以分為固定成本、變動成本、混合成本。

二、培訓成本的性態

固定成本是指在一定的培訓接待規模范圍內總額與學員人數增減變化沒有直接聯系的費用。其特點是在一定的學員人數范圍內，成本總額不受學員人數增減變動的影響，但是從每位學員分攤的固定成本看，卻隨著培訓學員人數的增加而相應減少。固定成本一般可區分為酌量性固定成本與約束性固定成本。酌量性固定成本是指學院的領導層根據學院發展的實際情況確定的一定期間的預算而形成的固定成本，比如業務費、廣告宣傳費、師資培訓費等；約束性固定成本屬于培訓能力成本，它與整個學院的培訓能力、規模及其正常維護相聯系，例如房屋折舊、培服人員、學員餐廳、實驗設備等。它們一經形成，短期內難以作重大改變。

變動成本是指在一定關聯范圍內其成本總額隨著學員人數的增減成比例增減，但是每個學員的單位成本保持不變，不受學員人數的變動影響。例如學員的餐飲成本、學員公寓床位等費用。

半變動成本是指總成本雖然受學員人數的影響，但是其變動幅度不隨著學員人數的變化保持嚴格的比例。這類成本同時包括固定成本與變動成本兩種因素，實際上屬于混合成本。它通常有兩種表現形式：其一，半變動成本有一個初始的量，在此基礎上隨著學員人數增加，成本就會增加，又類似變動成本，例如修繕費、教學人員工資、教學業務費、實驗設備維護費等；其二，半變動成本隨著學員數的增加而呈階梯式增長，稱為階梯式成本，其特點是產量在一定范圍內，其總額不變，當學員人數增長超過一定限度時，其發生額會突然跳躍上升，然后在一定的學員人數范圍內又保持不變。例如實訓室管理人員、學生宿舍管理人員工資等。

半變動成本可以根據其表現形式進行分解，分解的方法很多，基本的方法有高低點法、回歸分析法、散點圖法等，最終可以將其分解為固定成本和變動成本。

三、培訓成本核算方法

在成本按性態分析后，培訓成本核算方法可分別采用完全成本法和變動成本法進行核算。完全成本法就是把學院為培養學員而發生的各種耗費的貨幣表現都計算為培訓的成本，包括固定成本、變動成本和半變動成本；變動成本法是在對半變動費用進行分解為固定成本和變動成本的基礎上，只把學院為培訓工作而發生的變動耗費的貨幣表現計算為培訓的成本，而把固定成本當作一種年度費用，也就是期間費用不計算為學員成本的一種方法。上述兩種方法不能互相代替，但是可以適合不同的管理需要。

四、本量利分析方法在我院培訓成本分析中的應用

將本量利分析運用于培訓項目投資和成本核算是一個新問題，目前尚無成熟的經驗可借鑒，所以僅試圖在現行會計制度下作一些探討，主要步驟如下：

（一）收集、整理和分析本量利等相關數據資料

按年度培訓業務計劃預測培訓業務量，收集有關業務量（學員人數）計劃、平均計劃食宿收費水平、計劃培訓投入成本等材料，為本量利分析做好材料準備。在運用本量利分析方法對培訓業務進行分析之前，必須按培訓業務各項成本的性態，將培訓支出劃分為變動成本和固定成本，這是在進行本量利分析前必須具備的一個重要基本假定。只有可靠地劃分出變動成本和固定成本，建立起有關的成本性態模型，并且假定培訓項目成本只包括變動成本，而所有的固定成本，均作為期間成本處理，直接在當期的邊際貢獻中扣除，才能保證本量利分析的準確性。依照以下原則劃分變動成本和固定成本。

1.在直接費用中，將其成本總額隨業務量變動而變動的成本劃分為變動成本。即將教培中心等部門開支的直接消耗成本，包括業務費，培訓發生的師資及材料費用、餐飲成本、住宿成本，低值易耗品費等列入變動成本。

2.將直接費用中為培訓業務開展而發生的、不隨業務量變動而變動的費用，劃分為固定成本。據此原則，將培訓管理及服務開支的基本人員工資、水電暖費用、修繕費、購置費、其他費用等列入固定成本。

3.將間接費用，即將不能直接計入培訓支出的管理費用列入固定成本。包括培訓管理和培訓服務發生的各項支出以及職工培訓費、折舊費、咨詢費、辦公費、差旅費、會議費、招待費等。

4.將其他支出，即培訓業務以外的，與培訓業務無關的支出列入固定成本。包括被沒收的財物支出、各項罰款、贊助、捐贈支出、財產物資盤虧損失等。

（二）預測計劃年度目標利潤，指導培訓業務工作

1.確定培訓業務本量利分析的基本數學模型。

利潤=收入總額-成本總額=收入總額-（變動成本總額+固定成本總額）=業務量×單價-業務量×單位變動成本-固定成本總額

即：P=px-bx-a

其中：P為利潤（經營結余）、p為單價（人均培訓收入）、x為業務量（學員人數）、b為單位變動成本（生均培訓業務支出）、a為固定成本總額。

2.確定保本點

保本點是指業務量達到某一點時，其業務收入正好與業務成本相等，這時經營不盈不虧，若要獲利，必須超過保本點，擴大業務量。在此，主要利用邊際貢獻法和保本圖法確定培訓業務量的保本點。

3.預測計劃年度目標利潤（經營結余）

邊際貢獻＝業務收入－變動成本

邊際貢獻率＝（邊際貢獻/業務收入）×100%

安全邊際率＝（安全邊際/業務收入）×100%

事業利潤率＝安全邊際率×邊際貢獻率

目標利潤＝預計招生數額×邊際貢獻率－固定成本

4.制定目標利潤下的有關指標

（1）目標利潤下的培訓人數

實現目標利潤的培訓人數=（固定成本總額+目標利潤總額）/單位邊際貢獻

（2）確定目標利潤的人均培訓支出

實現目標利潤的人均培訓支出=人均培訓業務收入-（固定成本總額+目標利潤總額）/學員人數

（3）實現目標利潤的固定成本總額

實現目標利潤的固定成本總額=預計培訓人數×（人均培訓業務收入-預計人均培訓業務支出）-目標利潤

另外，本量利分析的規律是：在業務收入不變的條件下，保本點的高低受總成本的影響。即保本點的高低取決于固定成本和單位變動成本的高低。固定成本越高或單位變動成本越高，保本點也越高，實現的盈余越少；固定成本越低或變動成本越低，保本點越低，實現的盈余越多。通過保本點和目標利潤的確定，得出量、本、利之間的內在聯系，即學院若要增加業務收支結余，提高經濟效益，應把工作重點放在如何提高工作效率、增加業務工作量、增加業務收入和降低成本方面。

[1]劉小杏，蘇寧.本量利分析應用之我見[J].財會月刊，2010（13）.

[2]魏清泉.本量利分析在企業管理中的應用[J].中國商界，2010（08）.

[3]金來富.本量利分析方法探究[J].會計師,2009（10）.

[4]中國注冊會計師協會，財務成本管理[M].北京：中國財政經濟出版社，2011.