外商技術服務所得稅繳納方式的案例分析成套設備進口業務中

■ 于曉揚 國家開發投資公司

一直以來，成套設備進口在我國對外貿易活動中都占有著重要的地位，一方面其關系到我國技術裝備水平的提高和產業升級，另一方面作為一種涉及金額大、執行周期長、項目復雜性高的貿易方式，也成為政府監管的重點。作為一種復合型貿易方式，成套設備進口除了作為有形貨物的設備進口外，通常外商還要來到項目現場進行設計聯絡、安裝調試、性能測試等技術服務內容。

根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《所得稅法》）第三條，對于外商在中國境內提供技術服務所取得的收益應當繳納企業所得稅。然而，外商技術服務所得稅應當采取何種繳納方式？實務當中應當如何具體操作？相關政策有何演變？如何在避免稅務違法及合同違約的前提下促使外商及時履行納稅義務？這些則成為成套設備進口業務中無法回避的問題。筆者擬從一個實際發生的案例出發，對成套設備進口業務中外商技術服務所得稅的繳納方式以及相關風險的防范進行探討。

一、案例介紹

（一）交易背景

某遼寧省屬國有大型鋼鐵企業（以下簡稱“最終用戶”）為實施技術改造，擬將原位于市區的鋼鐵冶煉基地整體搬遷至郊區。為此，特委托某中央企業下屬專業進出口公司（以下簡稱“代理商”）作為進口代理人，負責向德國某知名軋鋼機生產商（以下簡稱“賣方”）進口一套軋鋼生產線。三方于2008年初簽訂了進口合同，合同標的包括設備（FOB漢堡港）、設計（賣方境外完成）、現場安裝調試服務（由賣方委派技術人員到項目現場實施）。代理商以最終用戶代理人的身份在北京辦理對外支付事宜。

（二）納稅安排

根據相關稅法，設備部分由口岸海關在報關時征收關稅和進口增值稅，賣方在境外從事的設計活動無需在中國境內納稅，技術服務部分應當在中國境內繳納營業稅和企業所得稅。

為確保外商依法履行納稅義務，同時確保順利辦理對外支付手續（外匯管理部門規定銀行在受理企業對外支付時需向支付人索要完稅憑證），三方在進口合同中約定“中國政府按照中國法律以及中國與賣方所在國簽定的有關避免雙重征稅及防止偷漏稅協議的規定，就本合同的執行而向賣方征收所有稅費應當由賣方負擔。”同時約定由代理商在向賣方支付前以扣繳義務人身份，對賣方技術服務營業稅及企業所得稅實施“源泉扣繳”，取得完稅憑證；為防止憑證丟失，并將“由代理商簽發的載明‘已經收到中國相關稅務機關簽發的全套完稅證明原件并核查無誤’的聲明正副本各一份”作為技術服務費的支付單據之一。

合同簽訂后，起初各方均按照約定順利履行，對于技術服務費，代理商分別向北京市地稅、國稅部門辦理營業稅、企業所得稅的代扣代繳手續后，通過銀行向賣方支付了幾筆技術服務費。

（三）分歧出現

2010年底，賣方及其稅務顧問（某“四大”會計師事務所之一）一行人員來到代理商辦公室，就進口合同下技術服務企業所得稅繳稅方式問題提出了異議，稱根據國稅總局2009年頒布的《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》（以下簡稱“19號令”），技術服務應當由服務提供者在項目所在地自行繳納企業所得稅，而不應由支付人代扣代繳。

代理商則認為根據《所得稅法》第三十七條，“對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得1應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。”《所得稅法》比19號令法律效力更高。此外，合同履行過程中，北京國稅部門、外管部門以及銀行均未對源泉扣繳的做法提出過異議。

（四）權宜之計

雙方各執一詞，又都似乎言之有據。咨詢相關稅務機關后，結果是項目所在地國稅局認為應當適用19號令在當地繳納所得稅，而支付地國稅局則認為技術服務可以適用源泉扣繳。到底孰是孰非，一時難以判定。最終經雙方協商，仍延續之前的操作模式，由代理商在支付地進行源泉扣繳取得完稅憑證后向賣方支付技術服務費。

二、案例分析

上述案例發生于新稅收政策出臺前后，有一定代表性。從實務操作的角度來說，上述權宜做法也許并無不妥，一方面代理商能夠順利完成繳稅、支付手續，另一方面賣方也一樣可以取得完稅憑證回國抵扣。然而從長遠來看，上位法（《所得稅法》）一般規定與下位法（19號令）特別規定的關系若不能理順，項目所在地國稅機關與支付地國稅機關的分歧若不能化解，必將給今后的成套設備進口業務開展帶來極大的風險隱患。有必要在厘清原因的基礎上，求得一個有說服力的結論，進而在日后業務開展過程中有所調整以防范風險。

（一）原因分析

1.政策變化。對于非居民企業取得來源于境內的所得征收所得稅是各國通行的做法。從征收便利的角度出發，我國《所得稅法》第三條按照非居民企業是否在境內設立機構、場所，以及所得是否與其境內機構、場所有關的標準，分別規定了納稅義務人自行繳納和支付人源泉扣繳兩種繳納方式。然而2009年頒布的19號令，對于非居民企業在華提供技術服務下所得稅的繳納方式明確要求由非居民企業在項目所在地申報后自行繳納。這就在實務操作中產生了分歧——未在中國境內設立機構、場所的非居民企業派員來華提供技術服務，是依《所得稅法》實行源泉扣繳，還是依19號令由外商自行繳納？

2.地方政府利益博弈。通常，成套設備進口的最終用戶多為大型生產性企業（如鋼鐵、化工、能源）或裝備制造企業，項目所在地多集中在土地資源豐富的中西部地區。而出于支付通關便利及國際貿易專業性的考慮，最終用戶多會委托位于東部沿海地區的專業外貿公司作為進口代理商，負責設備進口及對外支付。這就產生了稅源歸屬的利益博弈，項目所在地的稅務機關認為項目在當地建設，技術服務在當地進行，資金最終也來源于當地企業，稅源理應歸屬項目所在地，因而支持外商直接繳納方式；而支付地的稅務機關則認為非居民所得稅的納稅義務產生于支付行為，故支付地應享有該稅源。

3.合同當事人利益博弈。根據我國外匯管理規定，境內企業對外支付外匯時要向銀行提供完稅憑證，采用源泉扣繳的方式可使進口合同的買方掌握繳稅、支付的主動權，即便外商對于稅金數額存有異議，也只能事后交涉，不會對進口合同的執行進度造成影響。而外商則希望能夠自行繳納所得稅，一旦產生爭議（如能否辦理免稅），其不繳稅行為即使造成支付延誤，也可以依照合同向買方主張違約責任，進而迫使買方在某些方面就范（如承擔部分稅款）。

可以說，正是合同當事人的利益博弈借由稅收政策變化的契機提出，在地方政府利益博弈的背景下，導致了前文中案例的發生。

（二）政策分析

利益博弈的存在無法消除，然而從業務操作的角度來說，準確理解相關政策的含義與關系，嚴格依法行事，才是避免風險的萬全之策。前面已經提到，產生分歧的關鍵就是19號令對于非居民技術服務所得稅規定的直接繳納，是否與《所得稅法》中未設立機構、場所或所得與機構、場所無關時適用源泉扣繳相沖突。

經過對相關政策的仔細分析，筆者認為上述“沖突”其實是不存在的。理由如下：

第一，《所得稅法》第三十七條的確規定了未設立機構、場所的非居民企業所得稅繳納實行源泉扣繳。但緊接著第三十八條又特別規定，非居民企業在境內取得工程作業勞務所得，稅務機關可以指定支付人為扣繳義務人。如果說非居民企業的一切所得（包括勞務）都適用源泉扣繳，那么第三十八條的規定就是多余的。反過來說，第三十八條將工程作業和勞務單獨出來，就意味著其屬于第三十七條的例外。也就是說，非居民企業在中國境內沒有設立機構場所的，其所得一般適用源泉扣繳，但工程作業和勞務例外（即采用直接繳納），不過如果稅務機關指定的話，也可以采用源泉扣繳。這與19號令的規定是一致的，首先適用范圍均為工程作業和勞務，其次19號令第三章第一節也規定了非居民企業先應自行繳納所得稅，符合條件的再憑支付人主管稅務機關的指定進行源泉扣繳。根據國家稅務總局在《企業所得稅法實施條例釋義》中的解釋，這上述變通規定的原因是“在實際中，一些在中國境內未設立固定機構的外國企業，由于預計工程作業或者提供勞務期限不足一個納稅年度的，導致沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記的，未按照規定辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報。”通過這一制度，可以“有效加強稅收管理，防止稅款流失。”原來，外商直接繳納是“正位”，支付人源泉扣繳是“補位”。

第二，與19號令同一時間出臺的還有《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號）。3號文是專門規范源泉扣繳的規范，其在第三條中列舉了實行源泉扣繳的所得類型：股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得。這些在稅收理論上稱為“消極所得”；而銷售貨物、提供勞務等在稅收理論上稱為“積極所得”。所得類型的不同，是實行源泉扣繳還是直接繳納的根本原因所在。如此看來，19號令并非對《所得稅法》的突破，而是在《所得稅法》的基礎上進行了具體規定，即成套設備進口業務中外商技術服務所得稅首先應采取外商自行繳納的方式，如果外商不履行納稅義務、未辦理納稅登記或者未按時申報，則憑支付人主管稅務機關的指定，由支付人作為扣繳義務人進行源泉扣繳。

三、操作建議

通過以上分析，筆者對于成套設備進口業務中外商技術服務所得稅的繳納事宜，提出如下建議：

1.在進口合同中約定“中國政府按照中國法律以及中國與賣方所在國簽定的有關避免雙重征稅及防止偷漏稅協議的規定，就本合同的執行而向賣方征收所有稅費應當由賣方負擔。”并在合同執行過程中告知并督促外商應按19號令的規定，于進口合同簽訂之日起30日內自行到項目所在地國稅局進行登記并按照國稅局的要求自行申報繳納所得稅。

2.將核對無誤的所得稅完稅憑證作為技術服務費支付的單據之一，具體條款可設計為技術服務款項支付：技術資料的全部價款，即USD____,憑下列單據支付（省略），并由某地地方稅務局和國家稅務局共同簽發的完稅證明正副本各備一份。

3.在進口合同中約定因外商未依法履行納稅義務或者未能及時履行納稅義務所導致的付款遲延，買方不承擔違約責任。▲