論稅務機關稅收民事責任的歸責原則

侯卓，吳凱

(1.北京大學 法學院，北京 100871;2.武漢大學 環境法研究所，湖北 武漢 430072)

論稅務機關稅收民事責任的歸責原則

侯卓1，吳凱2

(1.北京大學 法學院，北京 100871;2.武漢大學 環境法研究所，湖北 武漢 430072)

稅務機關承擔稅收民事責任時，宜采取無過錯責任作為歸責原則，這是侵權法律規范一般原理和稅收法律關系具體特征所決定的。在我國法律體系中，有對這個問題的一般規定。

稅收責任;民事責任;無過錯原則

一 問題的提出:研究稅收責任的必要性

稅收責任，是稅收法律關系主體因其違反稅法義務、實施稅收違法行為所應承擔的不利后果。［1］391而稅收法律關系主體，包括稅務機關和納稅人;稅收責任，依學者們的一般說法，又包括稅收民事責任、稅收行政責任和稅收刑事責任;將不同的主體和責任形式組合起來，可以形成六種不同的具體研究對象。可見，稅收責任是一個很復雜的課題。另一方面，因為稅收責任涉及到良性稅收秩序的構建，也涉及到對依法征稅的法律保護，而且從后文的分析可以看出，這一問題既是稅法問題，同時又與侵權法、行政法相融合。由此可見，對稅收責任的研究，既有完善理論建構的意義，又有指導稅收實踐的意義。

就筆者目力所及，學界對這個問題的研究尚不夠深入，表現為對稅收責任的研究具有統括性，不夠細致、深入。就現行權威稅法學教材看，有的教材未專門討論稅收責任問題，［2］［3］有的教材涉及到這一問題但未作細致區分，將幾種責任統括在一起討論。［4］334－349［5］218－220

筆者認為，不同種類的稅收責任，應當具有不同的構成要件，而且其責任表現形式也差異較大，不宜統括在一起加以研究。如下文將要論述的，筆者認為，這其中的稅收民事責任，應當以無過錯責任為歸責原則，這便與刑事責任的歸責方式迥異。下面從立法論和解釋論兩個維度切入，進行分析。

二 立法論的視角

就應然層面上的分析來看，稅務機關的稅收民事責任有獨立存在之必要，并且應以無過錯責任作為其稅收民事責任的一般歸責原則。

1.稅收民事責任存在之合理性:基于侵權法的視角。

有論者認為，稅收行為，發生在稅務機關和納稅人之間，本質上即是發生在行政機關和行政相對人之間。因此，在地位不平等的二者之間，僅有發生行政責任的空間;更進一步，其認為稅收民事責任僅為“理論建構完整”之需求。

筆者認為，此說不妥，其邏輯起點將稅法視為行政法之一種，這和將稅收法律關系視為公法上債權債務關系的主流理論相背離。［1］而且，稅法從行政法中獨立出來，也早已得到學界普遍認同。況且，基于該種觀點，稅收刑事責任也是不一定存在的，因為刑事責任并非由加害人向被害人承擔責任，而是其向國家承擔責任;而稅收刑事責任包括稅務機關承擔責任和納稅人承擔責任兩種情形。依照該種理論，在稅務機關出現犯罪的情形下，其不可能向納稅人承擔責任，那么這豈不意味著稅務機關犯罪時，連刑事責任也不能承擔?顯然是不能這樣理解的。稅收民事責任、稅收行政責任、稅收刑事責任，指的是在稅收關系中，運用民事責任、行政責任和刑事責任的責任方式，并不意味著稅收法律關系便演變成民事法律關系、行政法律關系或刑事法律關系了。

在糾正上述思維誤區后，我們可以從稅收行為的性質出發，對稅收民事責任存在的合理性作一論證。本質上看，稅收行為是對納稅人財產的剝奪，屬于“侵權”行為。但是，基于各種因素的考量，［4］7－8國家仍然需要獲得一定的稅收收入，因此，便賦予稅務機關在一定范圍內、以一定方式進行征稅行為的權力。這里的“一定范圍”“一定方式”就表現為“稅收法定”。可以認為，稅收法律的規定，給予了本是侵權行為的稅收以違法阻卻事由，相當于是稅收行為的“安全區”，在這個區域內，稅務機關的行為不用承擔侵權責任。與之相對應的，一旦稅務機關的行為超出法定的界限(既包括實體上征收“過頭稅”，也包括程序上存有瑕疵)，其便因喪失違法阻卻事由，而成為純粹意義上的“侵權”。既如此，民事責任自然有存在的空間了。正如有學者所言，經濟法主體承擔法律責任，本來即有雙重性的特征，既包括主體違反經濟法規范應承擔的責任，也包括主體在違反經濟法規定的“同時”，也違反了其他部門法規范、從而應承擔這些部門法的法律責任，如民事責任等。［6］117即，稅務機關在稅收法律關系中，承擔民事責任并無不合理之處。

2.稅務機關的稅收民事責任應以無過錯責任為一般歸責原則。

有學者在討論稅收責任的歸責原則問題時，未對三種責任形式進行區分，同時基于侵權責任歸責原則“一般原理”，認為，“追究稅收責任時，一般以過錯作為責任的最重要的構成要件之一”，并認為“行為人只有在主觀方面有過錯時，才應承擔法律責任”。［4］397如果將該學者的分析限定在稅收民事責任范圍內，仍然是錯誤的，因為其對侵權行為歸責原則的討論，出現了偏差。

我國民法學界曾經普遍認為侵權行為以過錯責任為一般歸責原則，但這種觀點有失偏頗。《侵權責任法》第15條規定了承擔侵權責任的八種方式，其中僅有“賠償損失”一種方式需要以過錯作為責任要件，而其它七種方式，如停止侵害、排除妨礙、返還財產等責任承擔方式，皆要求無論行為人有無過錯，均須承擔這些責任方式。既如此，又怎能認為過錯責任為一般歸責方式呢?事實上，國內學者們已經越來越明顯地認識到這一點，主張我國侵權法上的歸責原則是二元、而非過錯責任一元的觀點逐漸成為主流。［7］534－535［8］322

具體到稅收法律關系中，作為債權債務關系一方主體的稅務機關，如果侵害到納稅人的權益，其須承擔停止侵害(如實施不當征稅行為)、返還財產(如多征稅款)等責任方式，而這些責任的承擔，無須主觀過錯作為要件。而且，稅務機關承擔的民事責任和行政責任、刑事責任有所不同，民事責任主要針對納稅人而承擔，具備較多的“補償性”色彩，能更好保護納稅人權利;而行政責任、刑事責任則帶有“懲罰性”色彩，后兩者適用過錯責任，更具合理性。

三 解釋論的視角

除去純粹應然的角度，從解釋論視角出發，現行立法中的若干條文，可以作為這一觀點的支撐。筆者認為，可以將稅法規范中有關稅務機關民事責任承擔的規范作為特別法;與之相對的，民事法律中的侵權規范便是一般法。下面我們從這兩個維度進行分析。

1.民事侵權法律規范。

《民法通則》第121條規定，“國家機關或者國家機關工作人員在執行職務中，侵犯公民、法人的合法權益造成損害的，應當承擔民事責任”。稅務機關無疑屬于國家機關的范疇，因此，這一條規定可視為對稅務機關的稅收民事責任作出了一般規定。結合上文對無過錯責任內涵的界定(“無須考慮行為人主觀心理因素”)，容易發現，本條規定要求國家機關或國家機關工作人員承擔民事責任，只需要造成“損害”這一結果即可，未要求對其心理狀況作考察。因此，可以認為本條規定從一般規定的高度，確定了稅務機關承擔民事責任的無過錯責任原則。

但是《民法通則》第121條的規定，沒有解決一個問題:稅務機關工作人員執行職務時，造成損害，稅務機關(而非稅務機關工作人員)是否應承擔責任?此時若承擔責任，應采用何種歸責原則?由于本條規定中，在“國家機關”和“國家機關工作人員”兩主體之間使用了“或”的表述，因而從邏輯上來說，難以從條文的表述獲得這一問題的答案。

《侵權責任法》在這個問題上的規定，則一定程度上(“一定程度”的表述在這里很關鍵)可以解決這個問題。其第34條第1款規定，“用人單位的工作人員因執行工作任務造成他人損害的，由用人單位承擔侵權責任”。此處的“用人單位”“工作人員”應如何解讀?對這一問題的有權解釋尚未出臺。但最高人民法院侵權責任法研究小組的意見，對我們理解這兩個概念，是有所裨益的。在由該研究小組編著的著作中，明確表述，“用人單位……還包括國家機關……”，且針對原《勞動合同法》等法律中在這一問題上區分“與其建立勞動關系的勞動者”和“正式在編的公務員和參照公務員法管理的工作人員”的做法，該著作中明確，“本條所規定的用人單位的工作人員應當包括但不限于勞動者，還當然地包括公務員、參照公務員進行管理的其他工作人員……”，其基本結論是“工作人員比勞動者的范圍更寬泛”。［9］245依照這種解釋，稅務機關的工作人員顯然是可以受本條規范的，這是接下來分析歸責方式的前提。當然，稍顯遺憾的是，此處的論據是最高人民法院有關負責人編著的《條文理解與適用》，畢竟不是正式的司法解釋，這是需要言明的。［9］246該條文的表述中，也沒有對工作人員的主觀心理狀態作出要求，因此，可以認為其在歸責方式上適用無過錯責任原則;另一方面，最高人民法院的態度，也是“立法規定用人單位侵權責任適用無過錯”，此處的“無過錯”主要是針對“用人單位”，即本文討論的稅務機關而言。易言之，無論稅務機關對侵害的發生是否存在過錯，其都需要承擔責任。我們注意到，從最高人民法院的有關表述中，我們發現了和我們上文分析“應然”狀況時的思路相通之處。即，其在分析為何立法規定適用無過錯責任原則時，認為原因包括“有利于減少或避免用人單位侵權行為的發生”、“切實保護受害人的合法權益”和“促進用人單位提高管理水平”等。［9］246雖然此處是討論廣義的“用人單位”，但如果將其置換為“稅務機關”，上述三點理由仍基本可以適用，尤其是其中的“保護受害人的合法權益”一項，意義尤為明顯。

2.稅法規范:以《稅收征收管理法》為例。

《稅收征收管理法》中，有對稅務機關法律責任的規定。我們可以之為例，具體分析立法對“稅務機關稅收民事責任歸責原則”問題的態度。

該法第51條是對納稅人稅收返還請求權的規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還……”。但我們也可以從另一角度對其進行理解，即認為其規定了稅務機關在以超額征稅的方式侵害納稅人權益后，無論主觀上有無過錯(主觀無過錯情形如:完全因為納稅人的原因，而多征稅款)，都需要立即退還。這明顯是采用無過錯責任原則，而這種責任方式，也可以理解為侵權法律規范中“返還財產”的責任承擔方式。這也體現了在稅務機關民事責任歸責原則問題上，稅法和侵權法規范的想通之處。

《稅收征收管理法》專設第五章“法律責任”，對稅收征收活動中，納稅人、稅務機關的法律責任承擔，進行規范。我們注意到，該章中，對稅務機關責任的規定，多為行政責任，比較常出現的責任組合是“行政責任+刑事責任”的方式。有兩種具體表現形式:“一般承擔行政責任，情節嚴重者，承擔刑事責任”或“構成犯罪的，依法追究刑事責任;尚不構成犯罪的，給予行政處分”。前者如第78、84條，后者如第80、81條。相對而言，出現稅務機關民事責任的規定比較少。但從這幾條規定中，也能得出此處民事責任的歸責原則為無過錯責任的結論。如第78條前半句“未經稅務機關依法委托征收稅款的，責令退還收取的財物”;又如第79條前半句“稅務機關、稅務人員查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品的，責令退還”;再如第84條前半句“違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補稅以及其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定的，除依照本法規定撤銷其擅自作出的決定外……退還不應征收而征收的稅款”。在這些規定中，立法者均未對稅務機關及其工作人員的主觀心理狀態作出特別要求，這也印證了我們的結論。

綜上所述，筆者認為，無論是從立法論，還是從解釋論的視角，稅務機關在承擔稅務民事責任時，均應采取無過錯責任作為歸責原則。

［1］劉劍文.稅法學［M］.北京:北京大學出版社，2010.

［2］劉劍文，熊偉.財政稅收法［M］.北京:法律出版社，2009.

［3］劉劍文，熊偉.稅法基礎理論［M］.北京:北京大學出版社，2004.

［4］張守文.稅法學［M］.北京:法律出版社，2011.

［5］張守文.財稅法學［M］.北京:中國人民大學出版社，2010.

［6］張守文.經濟法學［M］.北京:中國人民大學出版社，2008.

［7］劉凱湘.民法學［M］.北京:中國法制出版社，2008.

［8］王澤鑒.民法學說與判例研究［M］.北京:中國政法大學出版社，1997.

［9］奚曉明.《中華人民共和國侵權責任法》條文理解與適用［M］.北京:人民法院出版社，2010.

Principals of Civil Liability in Tax Authorities Taxation

Hou Zhuo，Wu Kai

When the tax authorities bear civil liability of tax，liability without fault should be taken as the principle of attribution，which is the general principles of tort laws and regulations and tax laws determined by the specific characteristics of the relationship.

tax liability;civil liability;non－fault liability

D922.29

A

1672－6758(2012)08－0062－2

侯卓，在讀碩士，助教，北京大學。

吳凱，在讀碩士，武漢大學。

Class No.:D922.29Document Mark:A

(責任編輯:蔡雪嵐)