長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的國際比較

摘要：2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。新準(zhǔn)則在借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)的同時也充分考慮了我國的自身特點。本文從長期股權(quán)投資準(zhǔn)則入手分析新準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則之間存在的差異，并在此基礎(chǔ)上對國內(nèi)準(zhǔn)則提出一些完善的建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則 國際會計準(zhǔn)則 長期股權(quán)投資

本文主要通過國際國內(nèi)長期股權(quán)投資核算的比較，找出它們的不同之處，從而為完善我國會計準(zhǔn)則服務(wù)。

一、股權(quán)投資的初始計量

CAS2將長期股權(quán)投資按形成的方式分別為合并和非合并來確認(rèn)其初始投資成本。(1)屬于同一控制下的企業(yè)合并，無論合并方采取何種方式作為合并對價，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始成本與投資企業(yè)支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)等賬面金額或所發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(2)非同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本為投資企業(yè)在購買日取得被投資單位的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。 (3)除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外的長期股權(quán)投資，通過支付現(xiàn)金或發(fā)行權(quán)益性證券取得的，其初始投資成本為實際支付的購買價款或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議確定的。

IAS對長期股權(quán)投資的初始計量分為以下兩種情況：即通過合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與合并成本一致。 另一種是非合并方式下取得的長期股權(quán)投資的初始計量在IAS28中有所提及， 即對子公司的長期股權(quán)投資所采用的程序的基本概念同樣適用于對聯(lián)營企業(yè)的投資。

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

（一）對子公司的投資

CAS2規(guī)定：投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法進(jìn)行核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。ISA27分兩種情況對子公司的投資進(jìn)行后續(xù)計量，ISA29規(guī)定：在母公司單獨編制的財務(wù)報表中，對合并財務(wù)報表已經(jīng)包含的附屬公司的投資，應(yīng)當(dāng)采用如下其中一種方法進(jìn)行處理，采用ISA28“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行核算或者根據(jù)母公司關(guān)于長期投資的會計政策，以成本或者重估價格列示。 ISA30規(guī)定：對未納入合并范圍的附屬公司的投資，在母公司單獨編制的財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)ISA25“投資會計”，視同投資進(jìn)行核算。從我國與國際準(zhǔn)則的對比來看，我國對子公司的投資長期采用成本法，而國際會計準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則的規(guī)定是存在差異的。

（二）對聯(lián)營和合營企業(yè)的投資

在CAS2號準(zhǔn)則中規(guī)定無論是聯(lián)營企業(yè)還是合營企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。在IAS中，合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)分別采用不同的處理方法：聯(lián)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，少數(shù)情況下采用成本法核算；在合營企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)首選比例合并法，權(quán)益法和成本法作為備選方法。IAS28號中第1段中規(guī)定：如果聯(lián)營企業(yè)在嚴(yán)格的長期限制的條件下經(jīng)營，嚴(yán)重削弱了它向投資者轉(zhuǎn)移資金的能力。在這種情況下，對聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)采用成本法予以核算。對聯(lián)營企業(yè)的投資，如果是專為在近期內(nèi)出售而取得和持有股權(quán)，也采用成本法進(jìn)行核算。IAS31號第35段中關(guān)于合營企業(yè)投資采用成本法的規(guī)定與此類似。與權(quán)益法不同，在比例合并法中，合營者應(yīng)該對被合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債收益和費用等分類，按照其享有的比例計入會計賬戶并單獨編制報表。而權(quán)益法只是在合營者的會計科目中增加長期股權(quán)投資項目相關(guān)的賬戶核算，并不存在合營者單獨編制報表的情況。

三、長期股權(quán)投資的信息披露

我國長期股權(quán)投資準(zhǔn)則在披露方面規(guī)定：子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。從某些方面來講，國際會計準(zhǔn)則同我國的CAS2是相似的，國際準(zhǔn)則規(guī)定的更為詳細(xì)。

四、結(jié)論

第一，國際準(zhǔn)則IAS中關(guān)于長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容更加豐富和完善，規(guī)定更加細(xì)致。國際準(zhǔn)則中用四項準(zhǔn)則對四類長期股權(quán)投資處理時涉及的相關(guān)問題進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，例如對順流逆流交易如何處理、關(guān)于初始投資金額如何調(diào)整、對發(fā)行優(yōu)先股的合營聯(lián)營企業(yè)的投資收益如何確認(rèn)等，這些CAS中都沒有相應(yīng)的規(guī)定。這可能導(dǎo)致在會計實踐中，對同一事項的處理存在較大差異，甚至令會計人員對一些準(zhǔn)則未予規(guī)范的業(yè)務(wù)無所適從。

第二，在初始計量方面，國際會計準(zhǔn)則沒有對同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量問題進(jìn)行考慮，而我國明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。 這與我國的市場環(huán)境是密切相關(guān)的，長期股權(quán)投資多次提到公允價值，在國外相對完善的市場上公允價值易于獲得，而我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場不成熟，公允價值很難取得。

第三，國際準(zhǔn)則對公允價值的運用更加廣泛。在長期股權(quán)投資中，IAS規(guī)定幾乎各類投資都應(yīng)該以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量。在CAS2中，對于同一控制的企業(yè)合并，不使用公允價值，而是賬面價值對投資進(jìn)行計量。這主要是國內(nèi)的市場條件不如很多發(fā)達(dá)國家完善，公允價值的取得更加困難，且其他相關(guān)的法律和規(guī)范也不如發(fā)達(dá)國家完善，導(dǎo)致我們在應(yīng)用公允價值上產(chǎn)生了很多問題，因此我們采用有條件引入公允價值的原則。

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