論函證在審計中的運用

摘要：文章提出了函證在審計中的重要性，根據不同的情況進行選擇。實施函證時應注意的問題，函證的局限性及替代性問題，以及應重點關注的方面。

關鍵詞：函證 債權債務 審計程序 真實性 準確性

函證，是審計人員在實施審計過程中，用發函的方式證實被審計單位債權債務是否真實準確的一種方法。函證法是在以審計真實性為重點的情況下，用來審計企業往來款項等債權債務是否真實的一種方法。

一、函證的實施

在具體運用函證法時應注意以下幾個問題：

（一）要在被審計單位沒有預防的情況下，由審計人員來自編制、寄發和回收詢證函。有時，審計人員對應收賬款審計擬采用函證法時，在與被審計方接觸過程中，言談舉止無意中會泄漏函證的有關信息，包括是否要函證、函證的范圍、對象、方式等。假如被審計單位在應收賬項中藏有“貓膩”，獲取這些信息后會引起警惕，采取應對措施，致使審計方法失效。因此，審計人員應保持職業謹慎，在被審計方沒有準備的情況下，利用應收賬款明細賬或銷貨發票載明的債務人地址，親自編制、寄發和回收詢證函。

（二）函證的范圍和對象應根據職業判斷做出選擇。審計人員應考慮成本效益原則，不需要對被審計單位所有的債權債務進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，審計人員應根據職業判斷作出選擇，這些因素主要有：（l）債權債務在全部資產負債中的重要性。如果債權債務在全部資產負債中所占比重較大，則函證的范圍應相應大一些。（2）被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。（3）如果以前期間函證時發現過重大差異或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。（4）若采用否定式函證，則可相應增加函證量；若采用肯定式函證則相應減少函證量。一般情況下，審計人員應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡長的項目；與債務人發生糾紛的項目；主要客戶項目；余額為零的項目；非正常的項目。

二、函證的重點

審計人員應當對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。

如果不對這些項目實施函證程序，審計人員應當在審計工作底稿中說明理由。在審計實務中，審計人員應結合企業債權債務不真實的成因，確定債權債務審計中函證的重點。

（一）虛增利潤

企業通常會出于不同動機，虛增利潤，夸大經營成果，欺騙會計報表使用者。其函證的重點為應收賬款、預付賬款、其他應收款等債權科目。

（二）隱藏利潤

企業在沒有利潤指標壓力的情況下，為達到逃避稅收的目的，可能會隱藏利潤。其函證的重點應為應付賬款、預收賬款、其他應付款等債務科目。

三、函證的局限性

雖然在前面筆者強調了函證在債權債務審計中的重要性及有效性，但在審計實踐中，我們不能不加分析地過分依賴函證，不應將詢證函的回函作為確認債權債務的充分條件。因此，在運用函證審計程序時，還應注意以下幾個問題：

（一）函證審計程序有其局限性

即使債權得到了債務人的確認，也并不意味著債務人一定會付款。另外函證也不能發現債權中存在的所有問題，但審計人員可以通過對債權進行函證，并結合執行其他實質性測試的審計程序，對有關債權回收的可能性做出合理判斷，并提醒被審計單位管理當局對有關債權情況所面臨的風險采取措施。

（二）審計人員不能過分信賴回函

審計人員應該特別認識到：函證只是為了獲取進一步的證據，不能將函證結果視為鐵證，進而予以完全信賴。存在關聯方關系的公司之間和在業務往來上有依賴關系的公司之間，常常為了各自的利益達成某種協定，許多上市公司粉飾會計報表的手段就是通過關聯方企業或關系很好的非關聯方企業達到目的的，而且在審計人員對此類債權債務進行函證時，他們也極有可能為幫助被審計單位應對審計而暫時蓋上“確認”的公章，使詢證函成為舞弊的工具。把這種“確認”作為審計證據只能增加審計人員的審計風險。

（三）被函證方因為害怕詢證函成為被訴訟的證據而不愿回函

詢證函是債權人對債務人所欠債務金額的一種確認，如果在兩者之間存在相關業務的經濟糾紛時，或者債務人有意長期占用資金而不愿歸還欠款時，因債務人害怕所簽發的回函成為債權人有利的訴訟證據，導致其敗訴，在這種情況下，債務人回函的可能性也不大。

四、函證的替代性程序

當函證程序不能獲得證實債權債務狀況的信息時，可以采用替代測試程序：

（一）查閱合同

以合同上的發貨時間或交易確立的時間為依據，驗證應收賬款記賬時間、金額及其他內容。

（二）查閱發貨憑證

提貨單是對方已收貨物的一種證明；購貨方按合同以提貨單將產成品運出銷貨方，則銷售成立。

（三）查閱發票

發票是證明銷售業務成立的重要憑證，只有銷售交易完成時，才開出發票。

（四）查閱同期銀行存款日記賬

注意有無已結算的賬項未轉賬的問題以及同期銀行對賬單記收入，但企業卻錯記應收賬款的問題。

參考文獻：

[1]高強，郭瑛. 審計學.機械工業出版社，2011.8

[2]于慶華.審計學與審計法》.中國政法大學出版社，2005.2