淺談自然旅游資源資產的會計處理

摘要：自然旅游資源能否作為一項資產進行處理，現有的會計理論與實務鮮有論及。本文在對自然旅游資源進行分析的基礎上，認為自然旅游資源應該作為企業的資產進行管理，進行確認、會計處理和披露，對促進旅游業的可持續發展具有重要的作用。

關鍵詞：自然旅游資源 確認 會計處理披露

一、自然旅游資源的內涵及其特征

（一）自然旅游資源的內涵

自然旅游資源又稱自然風景旅游資源。指凡能使人們產生美感或興趣的、由各種地理環境或生物構成的自然景觀。雖然受人類活動的影響，出現了一些人工構景物體，但就構景的主體來看，依然具有自然景觀的基本特點，所有的人工構物僅起著襯托和點綴作用。

（二）自然旅游資源的特征

1.稀缺性

雖然自然旅游資源豐富多樣，但相對于大量的旅游者需求，自然旅游資源單一品種數量和總量顯得遠遠不足。

2.不可分割性與消費的非排他性

自然旅游資源的消費只能在保持完整性的前提下，由眾多的旅游者共同享受，而不能像一般的商品那樣分割為單位進行銷售。同時，對某自然旅游資源來說，一個旅游者的游覽消費，通常不會影響其他旅游者的同時游覽。

3.不可轉移性

一是地域的固定性。自然旅游資源，一般都具有地理位置的不可移動性。二是所有權的不可轉移性。旅游者交費游覽，不像一般商品那樣消費者花錢購買的是所有權，而是購買游覽觀賞權。

4.資源性資產

經濟學把能夠帶來收益的東西統稱為資產。自然旅游資源，無論是天然的或經過人類勞動投入的自然資源，都是一種經濟資源，企業通過對它的運用可能在未來獲得經濟利益。

二、自然旅游資源資產確認的必要性與可行性

自然旅游資源作為企業在經營過程中能給企業帶來未來超額收益的有形經濟資源，是一種對企業經營有著重大影響的資產。要判斷自然旅游資源是不是資產，主要從兩方面著手：一是看自然旅游資源是否滿足資產定義；二是看自然旅游資源是否滿足資產確認標準。根據美國財務會計準則委員會第5號概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》中要求，一個項目作為會計要素確認必須符合四個基本的確認標準。這四條標準是：一是符合定義：該項目必須符合財務報表要素的定義；二是可計量性：該項目具有足夠的可靠性和相關的可計量屬性；三是相關性：關于該項目的信息對用戶決策具有潛在的影響力；四是可靠性：信息的列報應是真實的、可辨認的。以此借鑒判斷自然旅游資源確認的可行性。

三、自然旅游資源資產會計處理的建議

下面針對自然旅游資源資產的會計核算，包括初始確認、后續計量、會計處理與披露三個方面提出以下建議：

（一）初始確認

為了避免企業虛增自然旅游資源資產，確認自然旅游資源資產合理時間為：當一個企業連續幾個會計年度獲得較同行業平均水平要高的超額收益時，應向專門的資產評估機構提出自然旅游資源的評估申請，有資產評估機構根據企業的實際情況，在企業近期正常收益水平的基礎上，選擇合適的計量方法，合理估計企業未來能實現的超額收益水平和期間，并由該評估機構出具正式的評估意見書，作為企業當期確認自然旅游資源的證據。由于很難對一個持續經營企業未來的收益作出客觀判斷，出于穩健性原則的考慮，企業預期能實現超額收益的年限一般不宜超過10年

（二）后續計量

自然旅游資源雖然是有形資產，但它不一定會隨著收益的產生而耗費，由于自然旅游資源的不可替代性，自然旅游資源的價值不僅不會減少，而且可能不斷增加。若將價值沒有減少的自然旅游資源進行簡單地按照費用化處理，違背了真實性原則。因此，可以比照新會計準則對資產進行期末減值測試的方法，但鑒于自然旅游資源客觀上存在不確定性，因此需要在每年年末由評估機構對自然旅游資源重新進行價值評估，根據評估調整其賬面價值。當評估增值時，調增其賬面價值；反之，則調減其賬面價值，以真實反映其實際價值。

（三）會計處理和披露

鑒于自然旅游資源資產具有價值大，客觀上不確定性的特點，為便于企業管理當局及其他會計報表使用者更直觀地了解企業自然旅游資源資產及其變化情況，防止企業利用自然旅游資源資產粉飾資產負債報表及調節利潤，建議單獨設立“自然旅游資源資產”及“自然旅游資源權益”，反映企業自然旅游資源的價值和權益情況，但不計入資產總額之中，并在報表附注中詳細說明自然旅游資源的測試時間、所使用的方法、采用的行業標準等，因為從股東角度看，自然旅游資源是企業價值的一部分，股東可以通過轉讓企業股權來實現其價值。

結論

自然旅游資源是旅游企業核心競爭力的綜合體現，即有別于其他同類企業的、難以被別人模仿的核心競爭力。這種核心性要求旅游企業在經營過程中發揮會計信息獨特的效用，不斷對自然旅游資源進行科學的保護、開發，整合企業的各項資源，獲得競爭的優勢地位。謀求自然旅游資源的可持續利用，即謀求自然、經濟、生態、社會諸方面效益的協調統一。

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作者簡介：

高暢，女，，吉林省吉林市人，就職于吉林大學經濟管理學院，碩士，講師。