環境不確定性、人性假設及預算管理模式研究

龔鳳蘭　鄭石橋　肖玉芹

【摘要】 文章將環境不確定性和人性假設界定為預算管理環境，在此基礎上，研究不同的預算管理環境下，不同預算技術的重要性程度。根據179份有效問卷的數據分析發現：預算管理環境可以劃分為四種組合；不同預算管理環境下，對不同的預算管理技術有不同的依賴程度；不同預算管理環境下，預算管理滿意程度無顯著差異。這個發現告訴我們，預算管理沒有放之四海而皆準的方法或模式，正確的做法是根據自己面臨的預算管理環境來選擇適宜的預算管理技術或預算技術組合。

【關鍵詞】 環境不確定性； 人性假設； 預算管理技術

一、引言

預算管理技術有許多，不同預算管理技術的組合就是預算管理模式。為什么會出現不同的預算管理模式呢？從預算管理變遷的歷史可以看出，環境不確定性和人性假設是驅動預算管理變遷的主要原因，也應該是不同預算管理模式形成的主要原因。本文以環境不確定性和人性為基礎，研究兩個基本問題：第一，以這兩個維度為基礎，是否能將企業的預算管理環境區分為不同的類型？第二，如果能作出一定的預算管理環境區分，各種環境下，不同預算技術的重要性如何？根據179份有效問卷的數據分析發現，預算管理環境可以劃分為四種組合，不同預算管理環境對不同預算管理技術有不同的依賴程度，不同預算管理環境下的預算管理滿意程度無顯著差異。這個發現告訴我們，企業要根據自己面臨的預算管理環境來選擇適宜的預算管理技術。

二、理論分析和擬研究問題

（一）預算管理變遷的簡要回顧

1.20世紀初到20世紀20年代末：經典預算管理的形成時期

這是經典預算管理的形成時期，成本預算、經營預算和現金預算都在這個時期形成。這個時期的社會經濟背景主要特點是賣方市場為主導，外部競爭不激烈，管理的重心是生產，生產效率和工作效率直接決定效益，管理就是尋找沒有效率的地方并找出提高效率的方法。這個階段是科學管理盛行時期，與過去的經驗管理相比，科學管理強調管理的科學性，關心生產和工作的效率，講究標準化和最優化，以動作和時間研究為主要手段。

預算管理的主要形式之一是成本預算（標準成本），會計師和工程師合作，以動作和時間研究為基礎，事先建立標準成本，并經常將標準成本與實際成本進行比較，嚴格實施差異分析，并根據差異的方向和大小來決定責任者的報酬多寡（許云，2006）。這一時期，隨著市場的擴大，美國和英國出現了一些大型企業，例如杜邦公司、通用電氣公司等，這些公司面臨一個新的問題，就是在內部分權管理的前提下，總部如何控制分部？杜邦公司和通用電氣公司使用經營預算和現金預算來解決這個問題，并取得了較好的效果。此后，這些預算方法也在其他企業采用（劉俊茹，2006）。1922年，麥金西（Mckinsey）出版《預算控制》一書，對實務中的各種預算進行了總結。事實上，這個時期，經典的預算管理方法（成本預算、經營預算、現金預算）都已經形成（約翰遜，卡普蘭，1992）。

在當時社會經濟背景和管理思想影響下，這一時期的預算管理有四個顯著特點：第一，以控制作為預算管理的主要功能，預算是控制組織資源的主要手段；第二，有很高的預算強調，預算完成結果對責任人報酬有重要影響；第三，對責任人是以經濟人假設為前提的；第四，預算的程序是從上到下，預算指標由上級決定，下級執行。

2.20世紀30年代初至50年代末：經典預算管理的第一個完善時期

這是經典預算管理的第一個完善時期，彈性預算、資本預算和參與式預算都在這個時期出現。這個時期的社會經濟背景主要特點是由賣方市場向買方市場轉變，外部競爭加劇，企業規模越來越大，生產經營日趨復雜，企業界奉行的管理方針是“管理的重心在經營，經營的重心在決策”，正確地進行決策是管理者的首要工作。這一時期的管理思想有兩個主要特點，一是各種經營研究盛行，主要是研究在限定條件下的最優化問題，這個方面的發展一方面秉承了科學管理思想，另一方面，也考慮外部環境的影響，克服了科學管理理論忽視外部環境的缺陷。管理思想的另一個方面是行為科學出現，對人的認識從經濟人發展到了社會人。

在當時社會經濟背景和管理思想影響下，這一時期的預算管理發生了如下變化：第一，為了應對環境的變化，預算開始與本量利分析、變動成本計算相結合，并形成了彈性預算技術；第二，資本預算開始正式地進入預算領域，作為預算的組成部分，各種資本預算技術得以發展；第三，一些企業開始探索預算責任人參與預算，預算程序出現了由下到上和上下結合這些模式，參與式預算開始出現。

3.20世紀60年代初至70年代：經典預算管理的第二個完善時期

這是經典預算管理的第二個完善時期，零基預算、滾動預算和管理控制都在這個時期出現。20世紀60年代以來，企業之間的競爭繼續加劇，這個時期的社會經濟背景主要特點是外部環境不確定性繼續加劇，人本管理的思想越來越得到社會的普通認可。經濟人已經完全不適用，在社會人的基礎上，出現了復雜人甚至文化人的概念。所以，在管理中如何應對環境的不確定性及如何實行人本管理是這個時期管理思想的主題。在這種背景下，戰略管理開始盛行，文化管理也得到了較為廣泛的流傳。

在當時社會經濟背景和管理思想影響下，這一時期的預算管理發生了如下變化：第一，應對環境不確定性，出現了滾動預算和零基預算技術；第二，適應戰略管理的需要，Anthony（1965）提出了“管理控制系統”這個概念，管理控制成為戰略實施的中介，它將戰略和具體的業務經營聯系起來，其主要內容是預算、業績評價和激勵機制；第三，應對環境不確定性加劇和人本管理，預算強調越來越受到懷疑，預算在業績評價中的作用有所降低，靈活的業績評價方式得到重視（Hopwood，1972，1973）；第四，研究人員已經發現預算松弛，從委托代理的角度來預算責任人已經出現（Low&Shaw，1968；Schiff&Lewin，1968）。

4.20世紀80年代至今：改良預算的出現

改良預算在這個時期形成，作業基礎預算和戰略預算都在這個時期出現。這個時期的特點是在以前期間的基礎上，社會經濟變化環境變化繼續加劇，企業外部環境越來越具有競爭性、動蕩性和不確定性。戰略管理和人本管理繼續盛行，并且應對環境不確定性的流程再造得到廣泛的流行。

在當時社會經濟背景和管理思想的影響下，人們發現，對經典預算進行改造已經無法應對環境變化，在傳統預算（經典預算及二次完善所形成的預算體系）的構架下修補已經無濟于事了。在這種背景下，傳統預算何去何從，出現了兩種學派。一是改良學派，主張對傳統預算進行實質性改造，使其適應環境劇烈變化的需要；二是超越學派，主要放棄傳統預算。改良學派有兩種情形，一是作業基礎預算，主張將作業成本的思路引入預算管理，以價值鏈為基礎進行預算管理；二是戰略預算，將預算與戰略對接起來（Kaplan，1996；2001；2004）。

（二）預算管理變遷驅動因素

在100多年的歷史中，預算經歷了四個階段，發生了多次重大的變化?？梢哉f，今天的預算與經典預算已經完全不可同日而語了。預算管理為什么會發生這些變化呢？本文認為，直接驅動預算管理變遷的是環境變動和對人的認識，而驅動環境變動和對人的認識變動的因素是社會經濟背景和管理思想，這些因素是驅動預算管理變遷的終極原因，它們之間的關系如圖1所示（余緒纓，1983）。

經典預算時期，外部環境具有相對穩定性，將人理解為經濟人，所以，這個時期的預算，一方面要對企業資源的各個方面進行統籌規劃，以提高資源的使用效率，預算包括經營預算、現金預算和成本預算（標準成本），涵蓋了資源的各個方面；另一方面，由于認為人是經濟人，所以，不存在預算參與；第三，由于環境具有穩定性，且認為人是經濟人，所以，預算強調程度很高。在經典預算的第一次完善時期，環境已經具有一定的不確定性，對人的認識也由經濟人發展到社會人。與此相適應，第一，為了應對環境的不確定性，出現了彈性預算，并且，資本投資開始進行財務分析，出現了資本預算；第二，體現社會人的理念，預算責任人開始參與預算的編制，出現了參與式預算。但是，這個時期的環境不確定性不高，較高程度的預算強調繼續得以堅持。同時，還沒有從委托代理的視角來認識預算責任人。在經典預算的第二次完善時期，外部環境的不確定性加劇，對人的認識有較大的進步，除了從復雜人和文化人角度來認識人以外，還從委托代理的視角來認識人。與此相適應，第一，為了應對較高程度的環境不確定性，預算技術中出現了零基預算和滾動預算，管理控制的概念也出現；第二，為了應對較高程度的環境不確定性，預算更具有柔性，預算強調程度降低；第三，由于開始從委托代理的角度來認識人，預算管理中開始討論如何應對預算松弛和預算尋租等問題。在改良預算時期，環境具有很高的不確定性，繼續從文化人、復雜人和委托代理的視角來認識人，在傳統預算的框架內修修補補已經無法應對環境的不確定性，也無法解決文化人、復雜人和代理人的問題，所以，必須對傳統預算進行革命性改造，這就產生了改良預算。

通過以上分析，我們可以看出，直接驅動預算管理變遷的是外部環境不確定性和對人的認識，而外部環境不確定性和對人的認識又是當時的社會經濟背景和管理思想所驅動。100多年的預算管理，正是由外部環境不確定性的逐漸加劇和對人的認識逐漸加深而一步一步地拉動著，由經典預算經過兩次完善，最后發展到改良預算。

（三）預算管理模式

（四）擬研究問題

根據以上關于預算管理環境和預算技術重要性之間的分析，本文擬研究以下三個問題：第一，企業預算管理環境的分布情況。也就是說，不同模式的企業占比例多少？第二，不同預算管理模式的特征是什么？也就是說，不同預算模式下，不同預算技術的重要性程度如何？第三，不同預算管理模式的滿意度如何？

三、研究設計

（一）變量設計

1.環境不確定性。參考Sharma（2002）的方法，將環境不確定性分為環境競爭性、環境動蕩性和環境可預測性三個維度，每個維度的量表項目如下：

環境競爭性：根據企業所在行業的實際情形，按競爭程度，采用1—5級回答，1表示可忽略的強度，2表示較弱的強度，3表示競爭強度一般，4表示較強的強度，5表示非常激烈。具體的量度項目包括：所用自然資源競爭程度；所用人力資源競爭程度；價格競爭程度；爭奪客戶的競爭程度；推出新產品或服務的競爭程度。

環境動蕩性：如果1表示變化很慢，2表示變化較慢，3表示變化一般，4表示變化較快，5表示變化很快，貴公司所在行業最近幾年，下列各項的變化程度如下：行業規模變化情況；新進入本行業的企業的數量；退出本行業的企業的數量；行業所用主要技術的變化情況；行業盈利水平變化情況；政府對本行業政策的變化情況。

環境可預測性：根據企業所在行業的實際情形，按競爭程度，采用1—5級回答，1表示很容易預測，2表示較容易預測，3表示容易預測，4表示較難預測，5表示很難預測。具體項目如下：在過去的幾年，你的主要競爭對手的市場活動的可預測程度；在過去的幾年，你客戶的品味和偏好的可預測性；在過去的幾年，你所在行業規模變化的可預測性；在過去的幾年，你所在行業使用的主要技術變化的可預測性；在過去的幾年，政府對你所在行業政策變化的可預測性。

2.人性假設。根據麥格雷戈的Ｘ理論和Ｙ理論設計人性變量。麥格雷戈于1957年在《企業中人的因素》把傳統的管理理論及其人性假設稱之為Ｘ理論，并針對Ｘ理論存在的問題提出了自己的新理論，稱之為Ｙ理論。Ｘ理論的量度項目如下：在本公司管理層看來，人天生是厭惡工作的，所以，如果可能的話，員工就會逃避工作；在本公司管理層看來，由于人天生厭惡工作，因此，必須對大多數人實行監督，并且用懲罰作為威脅，迫使他們在工作中作出適當的努力；在本公司管理層看來，由于一般人想逃避責任，因此，多數人不能自我管理，需要另外的少數人從外部施加壓力。上述項目用于量度經濟人。Ｙ理論的量度項目如下：在本公司管理層看來，人天生并非就厭惡工作，因為在工作中消耗體力和智力就像游戲或休息一樣自然；在本公司管理層看來，人們在自己的工作中能夠實現自我管理；在本公司管理層看來，在一定條件下，人不僅能夠學會承擔責任，而且能夠學會主動承擔責任，逃避責任、缺乏進取心一般只是個別情形。上述項目用于量度復雜人。

3.預算參與程度。采用Milani（1975）對預算參與的度量方法，量度如下：預算執行者參與制定各方面的預算；在預算執行者對預算滿意前，他的預算不會確定；在確定預算執行者的預算過程中，他的觀點影響力很大；在確定預算執行者的預算目標時，他的上級會詢問他的觀點；在預算目標設置過程中，預算執行者的影響力很小。

4.預算強調程度。采用Mia＆Subramaniam（2003）的量表，量度項目如下：公司總部經常提醒各單位實現預算；上司評判各單位的業績主要以實現預算為基礎；總部以監督各單位完成預算情況的方法來控制各單位；在上司眼中，實現預算應該是各單位領導能否在本部門連任的準確反映；沒有實現預算對上司如何評價下屬的業績有重要影響；在上司眼中，沒有實現預算就是業績差；管理人員的提升很大程度上取決于其實現預算的能力。

5.資本預算重要性。下列方法在貴公司投資項目評價中的使用程度：回收期法，會計回報率法，凈現值法，內含報酬率法，現值系數，投資報酬率。

6.彈性預算使用程度。根據彈性預算的本質，量表項目如下：由于對來年的預測較困難，所以，本公司預測多個銷售量水平，每種水平分別編制預算；盡管對來年的預測存在一定的困難，但是，為了預算的嚴肅性，本公司還是以一個最可靠的預測為基礎來編制預算，而不是分別不同的預測結果來編制多種預算。

7.零基預算使用程度。根據零基預算的本質，量表項目如下：本公司在編制預算時，以零為基點編制預算，不受以往預算安排和預算執行情況的影響；本公司在編制預算時，首先要參考以往預算安排和預算執行情況的影響，在此基礎上進行調整因素，進而確定預算。

8.滾動預算使用程度。下列哪種描述更符合你公司編制利潤預算的情況：本公司的利潤預算編制是按固定周期進行的，一般是以年為期；本公司的利潤預算是按滾動的方式進行的，每執行完一個月度，則增加一個月的利潤預算。

9.作業基礎預算使用程度。根據作業基礎預算的本質，量表項目如下：本公司借鑒作業成本管理（ABC）的思想，以作業為對象編制預算；本公司在預算編制中以內部單位為對象，不考慮作業。

10.戰略預算使用程度。貴公司投資項目決策時，除了項目進行現金流量的量化評價外，可能還要考慮不能在現金流量中考慮的定性問題，請確定下列方法在投資項目評價中的使用程度：價值鏈分析；成本驅動因素分析；競爭優勢分析；實物期權方法。

11.預算管理業績。采用Hansen & VanderStede（2004）的方法，量度內部單位負責人對預算系統的滿意程度，從內部單位負責人的角度回答問題，1表示滿意度最低，5表示滿意度最高，2—4處于它們之間。具體的項目包括：現行預算系統有助于管理本單位；現行預算系統有助于短期經營決策；現行預算系統有助于長期戰略決策。

（二）樣本選擇和數據收集

本文采用問卷調查的方式收集數據，根據以前的經驗和其他研究人員的信息，問卷調查回收率可能較低。為了一定程度上提高問卷回收率，本文委托某稅務機關針對某省會城市的企業發放問卷，發出問卷300份，收回有效問卷179份，有效問卷率為59.67%。問卷分布情況是：國有企業60.78%，民營企業39.22%；制造業、礦業企業及建筑業60.29%，服務業企業38.24%，其他1.47%。采用Cronbach's Alpha進行信度檢驗。11個變量中，資本預算重要性、彈性預算使用程度、零基預算使用程度、滾動預算使用程度和作業基礎預算使用程度這五個變量都只有兩個量表項目，不適宜進行信度檢驗，其余6個變量的信度檢驗結果如表3所示。結果表明，這些變量的信度都能滿足要求。采用KMO和Bartlett進行效度檢驗，檢驗結果如表4所示，結果表明，這些變量的效度都能滿足要求。

四、統計分析

（一）預算管理環境分布

1.環境不確定性分類

根據環境競爭性、環境動蕩性和環境可預測性三個變量的結果，計算每個企業的環境不確定性得分平均數，大于平均數的為不確定性高，小于平均數的為不確定性低，分布結果如表5所示。表中數據顯示，70%以上的企業面臨的環境不確定性程度較高。

2.人性假設分類

由于問卷中根據Y理論提出的問題是從正面角度提出，所以，為了與X理論項目進行合并計算，需要對Y理論項目得分進行替換，1替換成5，2替換成4。替換之后，人性假設的六個量表項目可以直接進行得分平均數。凡是得分顯著大于平均數的，為經濟人為主，顯著小于平均數的為社會人/復雜人/文化人為主。分布結果如表6所示。結果顯示，經濟人為主假設也占有相當的比例。

3.環境不確定性和人性假設的組合

將環境不確定性和人性假設兩個維度聯合起來，得出四種組合，各種組合下的企業數量及其分布如表7所示。表中數量顯示，組合3是主要情形，其次是組合4，而組合1和組合2也占有一定的比例。這個結果告訴我們，就樣本企業來說，預算管理環境是多樣的，并不能為它們提供統一的預算管理技術來滿足它們的不同需求。

（二）不同預算管理環境下的預算技術

1.預算參與

四種預算管理環境下的預算參與程度的描述性結果如表8所示，方差分析的結果是F＝69.595， Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較分析結果顯示，只有模式2和模式4之間的差異不具有顯著性，其他各均值之間的差異均具有顯著性。這個結果表明，模式1下的預算參與程度較低，只有2.61；模式3下的預算參與程度較高，為3.46；而模式2和模式4下的預算參與程度分別為2.96和3.00，處于適中水平。

2.預算強調

四種預算管理環境下的預算強調程度的描述性結果如表9所示，方差分析的結果是F＝59.308，Sig= 0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，只有模式2和模式4之間的差異不具有顯著性，其他各均值之間的差異均具有顯著性。這個結果表明，模式1下的預算強調程度最高，為3.40；模式3下的預算強調程度最低，為2.61；模式2和模式4下的預算強調程度分別為2.95和2.98，處于適中水平。

3.資本預算重要性

四種預算管理環境下的資本預算重要性的描述性結果如表10所示，方差分析的結果是F＝37.020，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，資本預算的重要性程度較低，分別為2.61和2.51；而模式3和模式4下，資本預算的重要性程度較高，分別為3.29和3.29。

4.彈性預算使用程度

四種預算管理環境下的彈性預算使用程度的描述性結果如 表11所示，方差分析的結果是F＝39.199，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，彈性預算使用程度較低，分別為2.63和2.75；而模式3和模式4下，彈性預算使用程度較高，分別為3.45和3.55。

5.零基預算使用程度

四種預算管理環境下的零基預算使用程度的描述性結果如表12所示，方差分析的結果是F＝29.129，Sig= 0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，零基預算使用程度較低，分別為2.65和2.61；模式3和模式4下，零基預算使用程度較高，分別為3.51和3.40。

6.滾動預算使用程度

四種預算管理環境下的零基預算使用程度的描述性結果如表13所示，方差分析的結果是F＝26.061，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，零基預算使用程度較低，分別為2.71和2.73；模式3和模式4下，零基預算使用程度較高，分別為3.65和3.52。

7.作業基礎預算使用程度

四種預算管理環境下的作業基礎預算使用程度的描述性結果如表14所示，方差分析的結果是F＝12.588，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，作業基礎預算使用程度較低，分別為2.50和2.50；模式3和模式4下，作業基礎預算使用程度適中，分別為2.97和3.06。

8.戰略預算使用程度

四種預算管理環境下的戰略預算使用程度的描述性結果如表15所示，方差分析的結果是F＝17.088，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，戰略預算使用程度較低，分別為2.58和2.58；模式3和模式4下，作業基礎預算使用程度適中，分別為3.01和2.98。

（三）不同預算管理環境組合下的預算管理滿意程度

四種預算管理環境下的預算管理滿意程度的描述性結果如表16所示，方差分析的結果是F＝1.276，Sig=0.284，表明均值之間不存在顯著性差異。數據顯示，各種預算管理環境下，預算管理的滿意程度均超過3，但均沒有超過3.5，這個結果表明，各種預算管理環境下，預算管理的滿意程度較處于適中水平。

五、結論、討論和啟示

本文將環境不確定性和人性假設界定為預算管理環境，在此基礎上，研究不同的預算管理環境下，不同預算技術的重要性程度。根據179份有效問卷的數據分析發現：（1）預算管理環境可以界定為四種組合，它們是：組合1：經濟人為主且環境不確定性低，占樣本企業的14.525%；組合2：社會人/復雜人/文化人為主且環境不確定性低，占樣本企業的14.525%；組合3：社會人/復雜人/文化人為主且環境不確定性高，占樣本企業的39.11%；組合4：經濟人為主且環境不確定性高，占樣本企業的31.84%。（2）不同預算管理環境下，對不同的預算管理技術有不同的依賴程度，分析結果歸納起來如表17所示。（3）不同預算管理環境下，預算管理滿意程度無顯著差異，均處于適中水平。

這個結果有兩點需要討論，第一，表17是數據分析的結果，與表2中的理論預期基本相符，只是模式3和模式4的作業基礎預算使用程度和戰略預算使用程度，理論預期是使用程度較高，而分析結果是使用程度適中。這個差異表明，樣本企業對作業基礎預算和戰略預算的使用程度低于理論預期，可能的原因是企業對這兩項預算技術不熟悉。第二，預算管理的滿意程度均超過3，但均沒有超過3.5，這個結果表明，預算管理的滿意程度較處于適中水平。除了預算技術與預算環境相適應外，還有其他一些因素會影響預算管理滿意程度，本文只是考慮了預算技術與預算環境的匹配對預算管理滿意度的影響。

本文的發現告訴我們，預算管理沒有放之四海而皆準的方法或模式，正確的做法是根據自己面臨的預算管理環境（包括環境不確定性和人性假設）來選擇適宜的預算管理技術或預算技術組合。●

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