非貨幣性捐贈涉稅探討

黃新穎　鐘順東

【摘要】 企業發生的非貨幣性對外捐贈，按稅法規定，應作視同銷售，計算和繳納相應的稅種，即流轉稅和所得稅。特別是對一些特殊業務在進行正確賬務處理時，必須以稅收法律和會計準則理解為前提。文章通過對非貨幣性資產捐贈業務進行分析，結合視同銷售業務進行剖析，揭示出非貨幣性對外捐贈的稅務處理方法，僅供同行參考。

【關鍵詞】 非貨幣； 對外捐贈； 稅務處理

我國《稅法》規定，企業將自產、委托加工的產品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于對外捐贈時，應當折分成按公允價值計量的視同對外銷售和對外捐贈兩個業務去作所得稅處理，也就是稅法要求，企業在對外捐贈各項資產時應當按視同銷售處理，同時還要計算繳納流轉稅和企業所得稅。對外捐贈業務所發生的各種支出，除了符合稅法規定的公益救濟性捐贈或按企業的應納稅所得額的一定比例范圍在稅前可以扣除，其他的各種捐贈均不得在企業所得稅前進行扣除。企業捐贈的種類有很多，根據其不同的分類，相應的稅務處理也有所不同，由于篇幅所限，本文僅對其中的非貨幣性捐贈進行納稅探討。

一、捐贈的含義及分類

（一）捐贈

簡單講，捐贈就是指沒有索求地把有價值的東西給予別人。是指捐贈人無償地自愿地把其自己有處分權的合法的財產捐贈給享有合法地位的受贈人，并把這些財產用于與捐贈人的生產經營活動沒有直接關系的社會公益性事業的一種行為。

特點：自愿性、無償性、偶然性、救急性。

（二）捐贈的種類

按照不同的標準，可以把捐贈分為不同的種類，一般的分類為：（1）按捐贈的性質不同，可以把捐贈劃分為公益性捐贈與非公益性捐贈。公益性捐贈，是指捐贈人通過縣以上政府機關及其部門或社會的公益性團體，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》所規定的范圍內的公益捐贈。非公益性捐贈，是指捐贈人從人道主義的角度或以加快社會發展和進步方面所進行的社會責任的實際，向除了上述之外的所實施的社會的捐贈。（2）按捐贈者所提供的捐贈資產不同，把捐贈分為貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈。非貨幣就是通常所說的產成品、原材料、固定資產、無形資產等，其未來價值不能肯定或無法確定，不能產生現金流入條件，在確認上不符合《企業會計準則第14號——收入》所規定的收入認定標準，在會計上也不能確認為收入，可是在稅法上卻要必須當作收入，且要進行流轉稅及所得稅確認；在稅法上，必須當作視同銷售，因此必須在年末對應納稅進行調整。貨幣性捐贈，就是捐贈人用現金、銀行存款等所進行的捐贈，在會計上，直接把支出數額列作營業外支出就可以了，而在稅法上，卻不會涉及流轉稅問題，可是在所得稅上，卻要視情況來進行相應的賬務處理。

二、非貨幣性捐贈的涉稅處理

（一）流轉稅

當企業拿非貨幣性資產進行捐贈時，對流轉稅方面，可以依據其捐贈的非貨幣性資產種類而異，同時作相應的稅務調整，這些稅歸納起來主要涉及兩種稅，即增值稅和營業稅。

1.增值稅

當企業將其貨物、材料、商品等流動資產或固定資產的動產類對外捐贈時，按稅法規定，要視同銷售，適用增值稅。主要有以下幾種情況：

（1）將自己外購的材料對外進行捐贈時的稅務處理

企業把外購的材料對外捐贈時，屬于改變了貨物的用途，其在外購時所發生的增值稅不可以在稅前抵扣，因此，必須把原來在購進時已計入進項稅額的增值稅進行轉出，記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶和材料成本一并轉入“營業外支出”賬戶。

企業外購商品用于對外捐贈，企業應按市價通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，賬戶和商品成本合計記入“營業外支出”賬戶。

（2）將委托加工收回或自產的貨物用作對外捐贈的稅務處理

將企業自產或委托加工收回的貨物對外捐贈時，由于自產或委托加工收回的貨物經過了加工過程，從一個環節（生產）轉移到了另一個環節（消費），其價值發生了增值，按稅法規定，應當視同銷售，要計算繳納增值稅。原因是確保增值稅稅源的目的，企業把貨物用作對外捐贈，貨物卻最終脫離了企業的控制范圍，貨物到了企業的外部，根據稅收監管的需要，難以監管，所以規定，不論貨物是否增值，均要當作銷售來計算并繳納相應的增值稅稅額。

（3）固定資產等動產類的捐贈稅務處理

企業2009年1月1日以后購進的動產類固定資產，將其對外捐贈時，根據新稅法規定，企業應當按市場價值（公允價值）計算增值稅，稅率為17%或13%。在2008年12月31日以前購進動產類固定資產，必須按公允價值且不含稅價的4%減半計算繳納增值稅，同時，把固定資產賬面價值加上計算的銷項稅額合計記入“營業外支出”賬戶。

例4：2010年度，南寧運地公司通過市慈善總會向北海的一個災區捐贈一設備（2009年5月購進），原值40萬元，累計折舊15萬元，公允價值30萬元（不含稅），適用增值稅稅率為17%。有關分錄如下：

2.營業稅

當企業將不動產和無形資產用于對外捐贈時，按稅法規定，應當作為視同銷售不動產，征收營業稅。

我國稅法規定，捐贈者（單位或者個人）拿自己的不動產或土地使用權無償贈送他人時，要征收營業稅；營業稅法中規定的視同銷售業務，僅限于銷售不動產、轉讓無形資產、建筑業三個稅目，卻沒有把勞務的無償贈送行為指明為視同銷售行為；營業稅法中所規定的視同銷售行為主要強調的是財產的所有權或使用權的轉移。

例5：2011年度，南寧泊海公司通過市慈善總會向安永福利院捐贈樓房一棟，原值400萬元，累計折舊100萬元，公允價值330萬元（不含稅），營業稅率為5%。

（二）所得稅

我國的企業所得稅法規定，在同一法人實體內部，只將貨物由一個部門轉移到另一部門，不作為視同銷售行為征收相關稅費（如將貨物用于在建工程、管理部門、分公司）等，不需要計算繳納企業所得稅。關鍵原因主要是看企業所得稅視同銷售行為的資產的權屬是否發生了轉移，如果資產的權屬沒有發生轉移，相當于從一個地方移到另一個地方，不產生應稅行為，如果資產的權屬發生了改變，就應當繳納企業所得稅。企業發生了非貨幣性對外捐贈業務，就相當于資產的所有權發生了轉移行為，根據稅法規定，應當計算并繳納企業所得稅。

當企業對捐贈業務計算當期應納稅所得額時，按照企業會計制度及企業會計準則規定，在利潤總額計算的基礎上，再加上如下公式的調整項目，來計算因企業的對外捐贈事項所產生的納稅調整金額：

企業的對外捐贈所產生的納稅調整數額={按稅法所認定的捐贈資產的公允價值-[按稅法所認定的捐贈資產的初始成本（原價）-按稅法對固定資產原價所計提的累計折舊（或累計攤銷額）]-因為捐贈而發生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中減掉的相關稅費（所得稅除外）}+對外捐贈時按會計準則規定要計入當期營業外支出的金額-按稅法規定的可以稅前扣除的公益救濟性捐贈金額

通過以上的計算而得到的納稅調整金額，就是當期應納稅所得額。

對外捐贈的外購材料，按會計準則規定，會計上必須按成本結轉，在增值稅上，根據所購進貨物的進項稅作轉出。年末對企業所得稅進行匯算清繳時，按照企業外購商品進行無償捐贈所購入貨物的價格來認定收入，進行納稅調整，并作為視同銷售，按購進價格確認為收入，外購價確認成本，如果收入與成本相等，那么也會影響到三項經費計提的基數。

當企業將自產的貨物用于對外捐贈時，按會計制度規定，必須按實際成本進行轉賬，而在稅法上，企業必須按視同銷售貨物處理，同時計算增值稅的銷項稅額。在企業所得稅方面，也應當按視同銷售處理。根據規定，必須按該貨物的市場價格確認視同銷售收入，并同時按該自產貨物的實際成本進行結轉，此時會形成收入與成本數額的不一致，按稅法規定這個差額必須加到應納稅所得額計算繳納所得稅。

綜上所述，當企業將屬于自己的貨物對外捐贈時，根據我國企業會計準則規定，在會計上不會形成實際收入，但卻要按視同銷售進行相應的會計處理，所以就直接按貨物的成本進行結轉了，在會計上也就不能走收入類科目了。但根據我國的稅法規定，企業應將捐贈貨物按市場價格計算流轉稅和損益類科目計算企業所得稅的應納稅所得額。具體做法：按增值稅法的規定，企業將自己貨物或動產類的固定資產向外捐贈時，應當按視同銷售貨物計算并繳納增值稅。按營業稅法規定，企業將自己的不動產和無形資產（含土地）向外進行捐贈時，必須按銷售不動產進行視同銷售并計算繳納營業稅。根據我國最新的所得稅法，企業在向外進行捐贈時，不管會計上如何進行賬務處理，在稅務上必須確認收入。2008年國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知（國稅函［2008］875號）》在確認貨物的銷售收入標準時作了原則性的規范。除非《企業所得稅法》及實施條例附有其他規定，否則在企業確認貨物的銷售收入時，必須嚴格按照會計的權責發生制計量基礎和實質重于形式的會計確認原則。企業銷售商品時，是否要確認為收入，其條件為：一是企業的銷售商品合同已經與對方簽訂了，該企業的商品所有權上的主要風險和相關報酬已經轉移給了購貨對方；二是售出企業對該批商品既不能保留通常跟其所有權有聯系的商品繼續管理權限，也無法實施有效的監督控制；三是已售出的商品相應的收入金額能夠可靠地進行確認和計量；四是該銷售商品已發生或將發生的成本能夠可靠地確認。在會計準則中，將經濟利益是否很可能流進該企業作為商品銷售收入確認的必要條件，按照規定，我們就得把企業對外的無償捐贈貨物剔除在上面的收入之外，在所得稅法中，也沒有將其作為收入的必要條件，正因為這樣，在會計上，就不能把企業的對外無償捐贈確認為收入。但在企業所得稅法中，必須把企業的對外無償捐贈確認收入，計算繳納所得稅。國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知（國稅函[2008]828號）》中對企業資產的視同銷售行為作了具體的說明。企業在將資產移送他人使用時，由于該項資產上的所有權已完全被改變，所以該項資產已不再屬于內部處置資產，企業必須按稅法規定確認為企業的視同銷售收入。

【參考文獻】

［1］ 財政部.中華人民共和國企業所得稅法［EB/OL］.http://www.mo.fgov.cn，2007-05-20.

［2］ 財政部.中華人民共和國企業所得稅法實施細則［EB/OL］.http://www.mof.gov.cn，2007-05-20.

［3］ 李彤.視同銷售業務的會計及稅務處理研究［J］.中國鄉鎮企業會計，2006（12）.