房地產企業房屋租賃納稅籌劃分析

李榮錦 李楠

【摘要】 權威機構披露的房地產企業數據日益慘淡，如何獲得現金流度過嚴冬已成為各大房地產企業的燃眉之急。文章通過租賃與聯營的選擇、合理分解租金收入、改出租為轉租、變租賃為倉儲四種方法，闡述了現階段房屋租賃納稅籌劃對房地產企業的可行性與重要性，并通過對西安市區的調研數據進行分析，論證了納稅籌劃所產生的實際效益。

【關鍵詞】 房地產企業； 房屋租賃； 納稅籌劃； 房產稅

中國指數研究院2012年5月2日發布報告稱，4月份中國房價跌至14個月最低點，該公司跟蹤的100個城市中71個城市房價下跌。同期萬得資訊數據顯示，一季度房地產公司業績同比下滑，存貨仍在繼續攀升。房屋租賃已成為當下房地產公司提振業績、降低空置率的主要措施之一，但房屋租賃所面臨的營業稅、房產稅等相關稅費無疑使得房地產企業本已吃緊的現金流更顯捉襟見肘，因此怎樣進行納稅籌劃才能更合理合規又能減輕房地產企業的稅負，在目前市場上愈發突顯其重要性。

租賃與聯營的選擇、合理分解租金收入、改出租為轉租、變租賃為倉儲是當下房地產企業房屋租賃業務納稅籌劃所涉及的四個主要領域，本文將根據前期在西安市區的調研數據，分別針對這四個領域進行分析。

一、租賃與聯營的選擇

房地產企業利用閑置的房產進行投資已成為一種普遍的投資形式，其投資方式不外乎有兩種，一是對外出租取得租金收入，二是入股聯營從聯營企業分得利潤。但這兩種方式所涉及的稅種以及承擔的稅負各不相同。那么考慮兩種方式所承擔的稅負，哪一種投資方式對持有閑置房地產的企業更有利呢?在此建立一個簡單模型進行分析：

假設位于西安市區的某房地產開發企業有一處空置房產，其原值為K。如果對外租賃每年可取得租金收入為X1，如用于入股聯營，預期每年該企業從聯營企業分回利潤為X2。該企業適用企業所得稅率為33%。

（一）采取對外租賃方式承擔的稅負

營業稅：房屋租賃屬于服務業，按租金收入5％計算繳納，則為5％X1；

房產稅：房產稅依照租金收入的12％計算繳納，則為12％X1；

城建稅：該企業所在地為市區，按其所繳納的營業稅稅額7％計算繳納，則為：7％×5％X1=0.35％X1；

教育費附加：3％×5％X1=0.15％X1；

印花稅：對外出租房地產在訂立租賃合同時須按租賃金額的1‰貼花，則為：0.1％X1；

所得稅：營業稅、城建稅、教育費附加、房產稅、印花稅均可在稅前扣除，因此，所得稅稅負為（X1-5％X1-12％X1-0.35％X1-0.15％X1-0.1％X1）×33％=27.192％X1。

該企業采用對外租賃方式應承擔的總稅負=營業稅+房產稅+城建稅+教育費附加+印花稅+所得稅=44.792％X1

（二）采取入股聯營方式承擔的稅負

房產稅：房產稅依據房地產原值一次性扣除10％~30％的余值計算，稅率為1.2％，以西安市為例，按30％扣除，則為（1-30％）K×1.2％=0.84％K；

土地使用稅：此稅種從量定額計征，各地標準不一，以西安市區二環以內為例，其標準為：20元/平方米（年），假設該房地產使用面積為L平方米，則為20L；

所得稅：聯營利潤所得應繳納所得稅為33％X2

該企業采用入股聯營方式應承擔的總稅負=房產稅+土地使用稅+所得稅=0.84％K+20L+33％X2

（三）兩種投資方式的比較分析

由于租金的收入相對固定，而且在出租之前可以商議確定，而影響聯營收入的因素較多，不確定性大，因此可以用租金來預測聯營收入。假設兩種投資方式承擔的稅負相等，則令：

44.792％X1=0.84％K+20L+33％X2

X2=（44.792％X1-0.84％K-20L）÷33％

也就是當預期收入為（44.792％X1-0.84％K-20L）÷33％時，兩種投資方式承擔的稅負是相等的。在X1、K、L為固定值時，經過附值測算，其基本結論是：如果預期聯營收入X2＜（44.792％-0.84％K-20L）÷33％，那么該項房產采取聯營方式承擔的稅負小于出租方式承擔的稅負，從稅收的角度考慮宜采用入股聯營方式；反之，則應采取租賃方式。

例如甲房地產企業在西安繁華地帶有一處空置房產，該房產原值為1 000萬元，實際使用面積為400平方米，如果對外出租每年可獲取租金收入120萬元，采用入股聯營方式，甲企業每年可從被聯營企業分回利潤300萬元。

利用上述函數測算出預期收入X2=（120×44.792％-0.84％×1 000-0.002×400）÷33％≈135（萬元）

因300＞135（萬元），故采用出租方式稅負較低。

在此分別核算出兩種投資方式各自稅負：

對外租賃所承擔稅負：120×44.792％=53.7504（萬元）

入股聯營所承擔稅負：0.84％×1 000+0.002×400+33％×300=108.2（萬元）

通過計算可見，甲企業采用入股聯營方式承擔的稅負明顯過重。因此從稅收角度考慮，宜采用對外租賃。

值得注意的是，企業利用房地產進行投資還涉及其他眾多因素，因此必須考慮實際投資前景、投資環境、客戶信用以及風險等，不能僅從稅收方面著眼。

二、合理分解租金收入

房地產企業房屋租賃業務所應繳納的營業稅、房產稅等都以租金收入為稅基，因此租金收入的高低直接決定企業所承擔的稅負，企業如將租金收入合理分解為其他收入形式便能有效減輕企業稅負。

例如甲企業是西安一房地產開發企業，該企業2011年將位于市中心區的商品房一幢出租給乙公司作寫字樓，租金為每年6 000萬元。租金中包含水電費一并收取，甲企業當年為出租房支付水費160萬元（不含稅價）、電費240萬元（不含稅價）。則甲企業2011年應付水電費為461.6萬元[160×（1+13％）+240×（1+17％）]，房屋租賃行為繳納營業稅300萬元（6 000×5％），繳納房產稅720萬元（6 000×12％），繳納城市維護建設稅和教育費附加30萬元[300×（7％+3％）]，繳納印花稅6萬元（6 000×1‰）。假定房屋年使用成本為C，則甲企業當年房屋出租成本=房屋年使用成本+水電費+應納營業稅+應納房產稅+城市維護建設稅和教育費附加+應納印花稅=C+1 517.6（萬元），因此甲企業房屋出租業務稅前收益=6 000-（C+1 517.6）=4 482.4-C（萬元）。

納稅籌劃方案：甲企業與乙公司約定水電費由乙公司自行承擔，但由甲企業代為繳納，按水電費的30％收取服務費。并在與乙企業簽訂房屋租賃合同中分別注明租賃費用和代收代繳水電費金額，對以上業務分別核算。當年乙公司承擔水費180.8萬元[160×（1+13％）]，甲企業向乙公司收取水費代理服務費54.24萬元。當年乙公司承擔電費280.8萬元[240×（1+17％）]，甲企業向乙公司收取電費代理服務費84.24萬元。以上項目收取費用后，為保證租賃方和承租方雙方的利益，房屋租賃價格按前述6 000萬元扣除以上費用后收取，以使承租方總支出不變。

新方案下，房屋租賃價格5 399.92萬元[6 000-（180.8+54.24）-（280.8+84.24）]。則甲企業房屋租賃業務應納營業稅269.996萬元（5 399.92×5％），水電費代理服務費收入應納營業稅6.924萬元[（54.24+84.24）×5％]，應納房產稅647.9904萬元（5 399.92×12％），應納城市維護建設稅和教育費附加27.692萬元[（269.996+6.924）×（3%+7％）]，應納印花稅5.39992萬元（5 399.92×1‰）。則：甲企業房屋出租成本=房屋年使用成本+應納營業稅+應納房產稅+應納城市維護建設稅和教育費附加+印花稅=C+958.00232（萬元），出租及服務的相關收入=5 399.92+54.24+84.24= 5 538.4（萬元），因此甲企業房屋出租業務稅前收益=5 538.4-（C+958.00232）=4 580.39768-C（萬元）。

從以上兩種方案的對比中可以看出，原方案中，甲企業與乙公司簽訂的房屋租賃合同租金收入包含了水電費，租賃價格高，故甲企業承擔了較高的營業稅、房產稅、城市維護建設稅和教育費附加及印花稅。籌劃后的方案中甲企業將水電費與房屋租金收入分開核算，在實際收入不變的情況下，降低了房屋出租的名義收入，從而降低了相關應納稅費。從效果看，籌劃后的方案減輕了企業的稅負，企業的稅前收益增加了97.99768萬元（4 580.39768-4 482.4），提升了2.14%。

三、改出租為轉租

依據《房產稅暫行條例》規定，房產稅由產權所有人繳納，則不論是從價計征還是從租計征，其前提是針對房產所有人征稅。因此房地產開發企業擬將已經出租的陳舊房產翻修改造，重新用于租賃時，可以考慮將裝修前的房產出租給關聯方，由關聯方裝修后利用轉租的方式，可達到綜合籌劃減輕總體稅負的目的。

例如甲房地產開發企業位于西安市中心區有一處專門用于對外租賃的兩層樓房。因該房屋建于九十年代，設施陳舊，每年只能收取租金80萬元。2011年，甲企業預算700萬元對房屋進行重新裝修改造，預計裝修改造后，每年可收取租金300萬元。裝修改造前的稅費負擔情況：應繳營業稅4萬元（80×5%），應繳房產稅9.6萬元（80×12%），應繳城市維護建設稅和教育費附加0.4萬元[4×（7%+3%）]，應繳納印花稅0.08萬元（80×1‰），合計稅負為14.08萬元。裝修改造后的稅費負擔情況：應繳營業稅15萬元（300×5%），應繳房產稅36萬元（300×12%），應繳城市維護建設稅和教育費附加1.5萬元[15×（7%+3%）]，應繳納印花稅0.3萬元（300×1‰），合計稅負為52.8萬元，則裝修后比裝修前稅負增加38.72萬元（52.8-14.08）。

納稅籌劃方案：甲企業先將裝修前的房產出租給關聯方乙公司，并簽訂一個期限較長的房屋租賃合同。租賃期為10年，每年收取租金80萬元。然后由乙企業出資700萬元對此房產進行裝修改造，之后對外轉租，每年依然收取租金300萬元。

新方案下：甲企業負擔的稅負不變，仍為14.08萬元。乙公司應負擔營業稅15萬元，城市維護建設稅和教育費附加1.5萬元，印花稅0.3萬元。但由于乙公司不是該房產的產權所有人，不需要繳納房產稅，這樣合計應納稅費為16.8萬元。甲企業和乙公司的稅負合計為30.88萬元（14.08+16.8）。

經過以上分析看出，產權所有人是甲企業，乙公司只是房產轉租人，而不是產權所有人，因此不存在房產稅納稅義務。這樣新方案比籌劃前可少負擔稅費21.92萬元（52.8-30.88），10年就可節省219.2萬元，節稅幅度高達42%。但需要注意的是，此過程中甲企業將房產出租給關聯方乙公司應當按照正常交易價格收取租金，如果甲企業為了降低稅負，向乙公司收取的租金明顯偏低且無正當理由，主管稅務機關有權根據《稅收征管法》等相關規定進行調整。

四、變租賃為倉儲

房產稅的征稅標準分為從價計征（稅率1.2%）和從租計征（稅率12%）兩種，兩者稅率相差10倍。房屋租賃由出租人按租金繳納房產稅，而倉儲由保管人按房產原值繳納房產稅。在房產稅從價計征稅負明顯低于從租計征的情況下，出租人可以考慮變房屋租賃合同為倉儲保管合同，以達到少繳房產稅的目的。

例如甲房地產開發公司2009年在西安市郊突擊開發大片房屋，目前造成大量閑置。為了盤活存量資產，決定將這些房屋改作庫房對外出租。2011年乙公司與甲房地產公司協商，承租十棟庫房，價值28 000萬元。年租金4 700萬元，租賃期限5年。則甲公司2011年繳納營業稅為235萬元（4 700×5％），繳納房產稅564萬元（4 700×12％），繳納城市維護建設費和教育費附加23.5萬元[235×（3%+7%）]，繳納印花稅4.7萬元（4 700×1‰）。整個租賃業務的各種稅金合計為827.2萬元。

納稅籌劃方案：甲公司與客戶進行友好協商，繼續利用庫房為乙公司存放商品，但將租賃合同改為倉儲保管合同，并且配備保管人員，為客戶提供24小時服務。假設提供倉儲服務的收入仍為每年4 700萬元不變。

新方案下，甲公司2011年繳納房產稅時稅負發生了變化，根據《房產稅暫行條例》從價計征房產稅依照房產原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納。則繳納房產稅為235.2萬元[28 000×（1-30%）×1.2％）]，繳納營業稅為235萬元 （4 700×5％），繳納城市維護建設費和教育費附加23.5萬元[235×（3%+7%）]，繳納印花稅4.7萬元（4 700×1‰）。整個租賃業務的各種稅金合計為498.4萬元。

可以看出，將房屋租賃變為倉儲之后甲公司每年可節稅328.8萬元，5年可以節約稅收合計1 644萬元，節稅幅度高達40%。但同時要注意，公司在變租賃為倉儲方案下需要增加額外經營成本，如保管人員的工資費用和其他管理費用等。這樣甲公司可以進行綜合性納稅籌劃，對于公司的倉儲管理員，技術要求不高，公司可以雇用遵章守紀、責任心強的下崗職工，而錄用下崗職工又有其他相關稅收優惠。采取此方案，房地產企業在房屋降低空置率的同時，也降低了稅收成本。

從國家發布的房地產行業數據指標可以看出，無論是從銷售、新開工還是投資數據來看，房地產行業都處于基本面加速下行時期，中央仍對房地產行業采取趨緊政策，而地方層面則無法沖破限購和限貸的束縛，房地產企業如何處理存貨將直接關系到其在下一輪供應高峰的表現。在現今資金緊張的環境下，房地產企業在房屋租賃納稅籌劃過程中，如何應對相關稅收政策將成為一項至關重要的課題。

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