連續審計技術在國家審計中的應用探討

李江濤　宋華楊　黃海

【摘要】 免疫系統觀、審計控制論以及國家審計與國家治理分析都表明需要連續審計。電子政務的發展，特別是金審工程的迅猛推進，為連續審計的實施提供了現實的可行性。為了在國家審計中更好地實施連續審計，應當建立專業技術標準委員會、開發連續審計系統和構建信息共享平臺。

【關鍵詞】 連續審計； 國家審計； 信息技術

一、引言

隨著信息技術的飛速發展，人類已經邁入了全球化和知識經濟化的時代，信息技術成為組織發展主要驅動力。經濟組織對信息質量要求越來越高，尤其是對信息的時效性提出了更高的挑戰。傳統的期間審計是基于一定期間，如年審和半年審，其對象往往是較長期間的歷史信息，該審計信息質量在可靠性和及時性方面存在固有的缺陷，難以適應當前復雜多變的環境，不能滿足利益相關者對信息的高要求。

為了解決傳統審計存在的弊端，學術界及實務界開始另辟蹊徑，將研究側重點轉向一種新型的審計模式——連續審計（Continuous Auditing，CA，也稱為持續審計）。連續審計發軔于內部審計，并且在外部審計中得到不斷的創新和發展。AICPA/CICA于1999年聯合發布了一份研究報告“continuous auditing”。報告中對連續審計的概念作了較為詳細的闡述：“連續審計是一項由獨立的審計人員使用的，為一個由企業管理當局承擔責任的項目提供書面保證的技術。這些書面保證是指由審計人員發布的一系列與這個項目有關事件的審計報告，而且發布審計報告的時間與事件的發生是同步的或緊跟其后的。

連續審計主要采用持續進行自動控制和風險評估的審計方法，改變了傳統的日常定期審計范式，而是對交易情況進行連續百分之百審計。連續審計報告更為及時迅速，更具決策相關性。它正日益成為一種現代審計方法，與績效考核、平衡計分卡和企業風險管理等管理活動結合在一起發揮作用。

盡管國內外學者和實務界人士認識到連續審計的優勢，但遺憾的是，由于存在各種障礙，連續審計在實務中的推行步履維艱。政府部門逐步推行電子政務系統之后，其信息化、自動化程度不斷提高，而這種優勢又是施行連續審計的必要條件。此外，我國金審工程的大力開展，聯網審計等技術方法不斷應用，為國家審計開展連續審計提供了必要的技術支撐。因此，本文試圖探討連續審計應用于國家審計的實現路徑，促進審計事業的發展。

二、連續審計應用于國家審計的理論依據、必要性及現實可能性

（一）理論依據

1.審計監督免疫系統觀。審計最初被賦予查錯糾弊的監督職能，隨著社會經濟環境的變化和人們對審計本質認識的深化，國家審計許多潛在的功能逐漸被人們在實踐中發掘和發現。國家審計署劉家義審計長（2008）在中國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上提出審計本質上是一個國家經濟社會運行的“免疫系統”的論斷。審計免疫系統是指國家審計機關受人民的委托，依法、獨立、專門、主動去預防、揭示和查處問題，促進國家經濟社會健康、安全運行。現代國家審計有責任更早地感受風險，發現問題，調動國家資源和能力去解決問題，抵御“病害”。及早感受風險，需要審計機關采取必要的技術方法，及時獲取必要的信息，采取相應的審計程序，進而更好地發揮預防、揭露和抵御的功能。因此，國家審計應當考慮使用連續審計。

2.審計控制論。審計控制論認為，審計控制是“對受托經濟責任履行過程的控制，其目的（標）在于保證受托經濟責任全面有效的履行；而受托經濟責任的履行過程本身就是受托人實施其經濟行為的過程”（蔡春，2001）。政府審計是確保公共受托經濟責任全面有效履行的一種特殊的經濟控制，但是這種經濟控制要想發揮有效的作用，則需要及時的審計對象信息。一般地，審計對象信息作為一個過程而存在，而傳統的期間審計方式主要是在某一時點采用特定的審計程序獲取審計證據，對某一期間的審計對象信息發表意見或作出保證。顯然，這些審計證據本身的可靠性和及時性無法實現審計控制的基本目標，不能向利益相關者提供及時、有效甚至準確的決策信息，使得國家審計的基本目標無法取得實質性的成果，給國家帶來嚴重的經濟損失。因此，從審計控制論的視角來看，也迫切需要采取連續審計的方法，獲得高質量的審計信息。

3.國家審計與國家治理分析。2011年7月，劉家義審計長提出了“審計實質上是國家依法用權力監督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統，是國家治理的重要組成部分……”的觀點。任何組織都需要治理，都需要建立適當的治理結構，運用適當的治理機制，解決普遍存在的代理問題。治理結構的建立、治理機制的應用都離不開審計。組織治理實踐發展的趨勢要求審計作為利益相關者結構體系中的重要一環參與到治理當中，降低代理成本，防治腐敗，維護國家經濟安全，提高政府透明度，協助應對危機（蔡春、蔡利，2012）。國家審計參與國家治理的一個重要途徑是提供及時可靠的審計信息，使得有關部門能夠利用審計信息迅速作出反應，實現國家治理的善治。因此，國家審計參與國家治理要求審計機關能夠采取恰當的審計方法，提供及時可靠的審計信息，無疑，連續審計是一個很好的選擇。

以上從免疫系統觀、審計控制論及國家審計與國家治理分析的角度論證了連續審計的必要性。連續審計所具有的持續性、及時性等特點，契合了免疫系統觀和審計控制論的內在要求，有助于審計更早地感受風險、揭示問題、抵御危害、實現國家審計的治理功能。

（二）現實必要性

隨著我國社會主義市場經濟的進一步發展和改革開放的進一步深化，國家審計原來單一的查錯糾弊功能已無法滿足時代的要求，社會各界在大力支持“審計風暴”的同時，對審計在構建社會主義和諧社會中發揮建設性作用寄予更高的期望。審計機關每年查處的問題一直居于高位，其中許多問題是屢審屢犯。盡管審計查出問題的處理意見大部分得到了被審計單位整改落實，但對審計處理意見進行落實并不是審計的最終目的。審計的最終目的是促進組織和社會的可持續、健康發展。而且，審計過程本身就是審計機關和被審計單位的博弈過程，公開的違規事件往往會成為博弈雙方學習的素材，從而有違規傾向的被審計單位就會采取更加隱蔽、更加“高明”的手段，這必然對審計機關的專業素質能力及審計技術方法提出更高的要求。基于網絡信息技術的、連續的、實時的、動態的連續審計技術往往會使被審計單位違規的成本和風險都大幅上升，大大提升了審計監督的威懾力。連續審計不僅能夠發現、甄別及糾察出違規經濟事項，更重要的是，它還能從源頭增加被審計單位違規的成本和難度，達到審計的預防作用，實現國家審計的“免疫系統”功能。

（三）現實可行性

我國的電子政務系統建設從20世紀80年代中期開始，各政府部門開始使用計算機輔助設施進行一些基礎的政務活動。1993年底啟動三金工程，重點建設信息化基礎設施，并列入國家中長期規劃。通過金審工程2002至2004年的一期工程建設，審計信息化已經完成了應用系統建設、局域網建設和安全系統建設，為連續審計實施提供了必需的基礎系統、有效的互聯系統以及安全系統的保證。同時，金審工程二期基本建成滿足中央和地方業務協同、信息共享的國家審計數據中心和省級地方數據中心，包括信息資源目錄體系，審計信息資源交換體系，以及數據存儲、數據錄入、數據交換、數據備份等。這將進一步為連續審計獲取數據信息并進行數據處理提供更多的便利，同時也為審計報告安全和及時準確傳遞提供了可能。2011年11月，審計署推出聯網審計基礎版，包括部門預算執行審計基礎版、地方稅收審計基礎版和社會保險審計基礎版。聯網審計軟件的推出，也為連續審計的進一步實施提供了保障。

連續審計技術對自動化和信息化要求較高。政府部門廣泛使用電子政務系統，以及金審工程的大力開展，為連續審計運用于國家審計中提供了天然的技術支持，同時可借鑒吸納國外已有的實踐經驗如西門子、HCA醫療集團連續審計技術的實施等。

三、連續審計應用于國家審計的實現路徑

以上分析了連續審計技術運用于國家審計的理論要求、現實必要性及現實可能性，至于具體如何在國家審計中使用連續審計技術，筆者認為應當建立專業技術標準委員會、開發連續審計系統和構建信息共享平臺。

（一）建立專業技術標準委員會

該委員會由具有信息技術和審計技術的相關領域專家學者、行業代表及審計機關專業人員組成。這個技術委員會在連續審計技術應用于國家審計中起著指揮和推動作用。主要職責：

1.連續審計技術專業標準的制定和修訂。目前尚無連續審計的統一準則，致使連續審計缺乏可供參考和遵循的標準，進而導致連續審計在實務中的推行步履維艱。因此，連續審計應當建立相應的標準，這種標準包括信息技術標準和審計標準。其中信息技術標準主要包括連續審計的技術途徑、實現模型、數據交換語言和協議、技術安全措施等信息技術方面的標準；審計標準主要是規范執業人員的職業標準、連續審計的審計準則等關于審計方面的標準。

2.擬定連續審計相關法律法規草案。2008年爆發的金融危機，反映了全球金融證券市場缺乏相應的監管制度和法規，同時也揭示了僅僅依靠會計審計自身的約束力對經濟監管的力不從心。同時，在復雜多變的經濟環境下，能夠保障連續審計實施的法律法規更是一片空白。因此，連續審計技術在國家審計中推行需要相應的法律法規提供保障，專業技術委員會應當協助有關部門擬定相應的法律法規，為連續審計技術的實施營造良好的法律環境。

3.研究連續審計技術在應用中遇到的專業問題，建立實施連續審計技術的IT環境，向技術運用人員提供專業技術援助，開展業務培訓交流，提升專業勝任能力。

（二）開發連續審計系統

連續審計系統在整個連續審計技術運用于國家審計過程中起著關鍵性的作用，它與信息共享平臺對接，實時獲取并分析審計對象信息。連續審計系統對信息進行分析后，如果能夠直接得出結論，則自動把相關結論發布在信息共享平臺，并通過電子郵件或其他有效途徑反饋給相關人員或部門，進而采取相應的措施；對于連續審計系統不能直接得出結論的例外情況，系統把相關信息反饋給審計人員，審計人員作出專業判斷后再通過系統發布審計結果。審計系統應當不斷地完善，努力建立一套嚴謹而完整的邏輯規則，使審計系統能夠盡可能多地根據審計對象信息分析作出審計結論，驗證信息的真實性，對不一致或不真實的信息發出不同等級的預警信息給相應職責的人員，從而減少審計人員主觀判斷事件，進而使審計結果更加客觀、及時。總之，連續審計系統類似于專家系統和神經網絡系統，能夠盡可能地實現自動化，系統的有效性依賴于獲取信息的速度、整套邏輯規則的完善性以及信息傳輸的安全性。

簡而言之，該系統應當包括：可自動將被審計單位易出錯的交易或事項信息輸入系統以供查核的審計模塊；即時將異常情況通知審計人員的報告模塊；對不同交易或事項資料進行標注以便復核處理的交易標注模塊，即至少應當達到CICA（1999）提出的基本要求。

開發連續審計系統應用于國家審計應當主要考慮兩個方面的技術問題：一是連續審計系統與電子政務系統對接的實現方法；二是連續審計模型的選擇。

連續審計系統與電子政務系統對接的實現方法主要有兩種：一是采用代理模式（ET），即主要通過網絡服務器實現審計，審計系統從被審計系統中獨立出來，審計端有自己的操作系統、數據庫和審計系統，當對客戶端進行審計時，將被審計數據傳送到審計端；另一種是采用嵌入模式（EAM），即將連續審計系統作為審計模塊嵌入至電子政務系統，實現連續審計。由于ET模式與電子政務系統分離，對被審單位系統影響較小，從而相對于EAM模式，造成系統不穩定性的可能性較低。而嵌入式卻存在很多問題，比如模塊的通用性差、占用被審計系統資源以及對被審計系統安全和控制造成技術和管理上的挑戰等（葉煥倬，2011）。因此，連續審計系統與電子政務系統對接的實現方法更可能采用ET模式。

關于應當采用何種模型，國外的學者主要提出了Woodroof and Searcy模型、Rezaee et al模型、On-ions模型和ABCAM模型四種可行連續審計模型。闞京華（2009）從精確性、可靠性、處理的實時性、使用報告的方法、建議的數據格式等五個方面系統地比較了這四種模型的特點，認為這些模型彼此間存在輕微的差異，然而都致力于盡可能接近實時地運行，使用了不同的技術達到相同的目標。當然，隨著技術的不斷發展后來又提出了一些諸如基于智能Agent的持續審計模型、基于XBRL和Web Services的持續審計模型等模型。模型的多樣化為我們在國家審計中運用連續審計提供了更多的選擇。筆者認為，應當基于不同部門政務系統的應用現狀和技術特征靈活采用。

（三）構建信息共享平臺

該平臺主要包括專門的數據庫、信息發布平臺和管理信息系統等。作為連續審計系統與電子政務系統對接的中轉站，為連續審計系統架構在電子政務系統提供支持。

1.數據庫（DataBase）：連續審計技術作為一個過程而存在，審計結果、審計對象信息、預警信息及相關部門的整改意見反饋信息等信息量都是巨大的，同時這些信息又會被連續審計系統實時、反復地調用，因此，使用專門的數據庫存儲這些海量信息非常必要。

2.信息發布平臺主要是及時地發布審計結論、整改情況、相關單位根據審計結論處理情況的反饋信息，甚至可以是審計項目的計劃、進展情況等信息。從而實現連續審計過程的公開、透明。

3.管理信息系統作為信息共享平臺的核心，它的接口可以與電子政務系統、其他相關系統以及連續審計系統相對接，從多渠道獲取信息，結合數據挖掘技術，使審計系統更容易地識別出虛假或不一致的信息，進而向相關人員發出預警通知。它主要負責：實時審計對象信息的收集、傳輸、加工、儲存、更新和維護；將連續審計系統的審計結果和處理意見反饋到電子政務系統，在信息發布平臺進行相應的公告，相關數據存入數據庫，以利于以后的不斷反復利用；最后，由于連續審計系統采用ET模式，加之連續審計技術基于聯網技術，因此整個系統及數據的安全性及穩定性應當處于突出的地位，管理信息系統應當為整個系統構建網絡防火墻及殺毒系統，屏蔽外部非法干擾和入侵。

連續審計技術基于電子政務系統運用于國家審計的主要結構如圖1所示。

連續審計代表著未來審計的趨勢，它對審計職業界既是機遇也是挑戰。在國家審計中實行連續審計技術不僅能夠發揮好國家審計的“免疫系統”功能，同時也為連續審計向內部審計、注冊會計師審計推行起到推動作用，進而促進審計事業的大力發展。

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