平衡計分卡與作業成本法相結合的產品研發財務管理模式構建

張萍

本文系江西省科學技術廳2011年軟科學研究項目《汽車產業研發項目財務管理規范研究》（課題代碼 20112BAA10003）階段性成虛果

[摘 要]研發是企業增加長期競爭力及盈利能力的重要保障。平衡計分卡從財務、客戶、內部流程、學習成長四個維度，為企業研發戰略實施提供了戰略框架。作業成本法為平衡計分卡在研發過程中的實施提供作業財務控制，并為戰略實施保持經營和財務平衡提供了保證。本文建立平衡計分卡與作業成本法相結合的財務管理模式為企業研發提供了具有戰略性、系統性的價值鏈管理工具。

[關鍵詞]平衡計分卡 作業成本法 研發 財務管理

產品研發是企業價值鏈中提高產品質量，實現客戶價值，增加企業競爭力，實現企業經濟效益的重要環節。產品研發成本、研發工作流程效率及經濟效應會影響最終產品的成本及企業財務目標的實現。因此，產品研發的財務管理工作要解決的關鍵問題是如何管理研發作業流程，如何降低研發成本，如何實現企業的財務戰略。平衡計分卡和作業作業管理兩者相結合可以解決這些問題。

一、平衡計分卡是企業戰略管理工具

平衡計分卡不僅是績效評價工具，更是一項戰略管理工具。平衡計分卡將財務、客戶、內部流程和學習與成長四個維度整合為有內在因果邏輯關系，且相互支撐的戰略管理系統。其中，財務維度從股東角度來看增長、贏利和風險；客戶維度從客戶角度來定位價值創造和差異化戰略；內部流程維度是用以提高客戶和股東滿意度的各個業務流程；學習與成長維度是用以營造支持組織變革、創新和成長的工作氛圍和技術能力。

股東價值的實現需要兩個財務戰略來驅動：收入增長戰略和生產力戰略。收入增長戰略聚焦于開發新的收入和利潤來源，包括：開發新的產品和市場及增加客戶價值；生產力戰略則聚焦于降低成本和提高效率。

實現股東價值的前提是為客戶提供價值定位，它描述了企業提供給客戶的產品、價格、服務、關系和形象的獨特組合。邁克爾·特里西和費雷德·威爾西馬提出三種差異化的價值定位戰略：產品領先、客戶至上、優異運營。采用產品領先戰略的公司必須在產品功能、特色和性能方面表現突出；采用客戶至上戰略的公司需將重點放在和客戶建立深入的客戶關系，為客戶提供全面解決方案；采用優異運營戰略的公司需要在競爭性價格、質量、交貨周期和準時交貨等方面表現優異。

將組織的內部運營和客戶的價值定位協同起來是實現財務目標的關鍵。組織的運營行為根植于價值鏈上的內部業務流程，依次為：創新流程、客戶管理流程、運營流程、制度和環境流程。在不同的客戶價值定位下流程的重點有所不同，例如，產品領先戰略下需要有一個領先的創新流程，創造出功能最先進的新產品，并快速推向市場，其客戶管理流程更強調快速獲得新的客戶，并且利用產品領先所帶來的優勢進一步鞏固期市場先行者的地位。

學習和成長為整體戰略的制定、實施，提供了員工智力支持和組織保障，包括：為支撐戰略所必須具備的員工戰略性技能和知識；為支持戰略實施所必須具備的信息系統、數據庫、工具和網絡；為激勵、授權和協同員工所需的文化。不同的價值定位戰略需要不同的學習成長戰略。例如，產品領先戰略要求加快產品研發和上市周期。

二、作業成本法是企業戰略作業實施工具

平衡計分卡規定了戰略實施的框架，具體的實施作業可由作業成本法來完成。作業成本法由兩個連個交叉的層面構成，分為成本歸集層面和流程層面。

成本歸集層面流程根據資源動因將資源歸集到作業，再根據作業動因歸集到成本對象。資源是完成作業的經濟要素，例如直接人工、原材料、制造費用、管理費用等。資源動因是衡量各項作業耗用資源成本的指標，由某項作業直接消耗的資源直接歸集到該作業上，由多個作業共同消耗的資源按資源動因在各作業之間來分配。資源歸集到作業后，按作業動因分配到各成本對象。作業成本法擁有多重作業動因。不同作業層次有不同類型的作業動因，在制造業中可分為單位作業，批次作業、產品作業。單位產品須進行單位作業，使用單位作業動因；批次作業是針對批次產品而進行，需采用批次作業動因；產品作業是針對特定產品的所有單位產品而進行的，需采用產品作業動因。例如：制造工具和印模是A、B兩種產品都受益的作業，因此是一項產品作業。假設A、B產品數量分別為200個和50個，歸集到該作業的成本為1000元，按產品作業動因分配到A、B兩產品的作業成本均為500元，再按單位作業動因，分配到A、B產品的單位成本分別為2.5元/個和10元/個。而按照傳統成本法下得到的A、B產品的單位成本均為4元/個，相比較而言，作業成本法更符合經濟實質。

從流程層面來看，作業成本法的流程由一系列的為完成特定目標而相互聯系的作業組成，共同為客戶創造價值。分析作業流程可以幫助人們了解一項作業將完成哪些工作，以及這項工作和其他作業之間的聯系。該層面包含價值鏈中每項作業的成本動因和績效衡量指標信息，對了解和改善作業績效非常有用?？冃Ш饬恐笜税ê饬恳豁椬鳂I效率，完成一項作業的時間以及完成工作的質量指標。每一項作業都會影響流程的下一個作業的績效，因此，一項作業的績效衡量指標將成為下一個作業的成本動因。成本動因是作業發生的原因，決定了完成一項作業需投入多少工作量的因子。成本動因包括和作業鏈前段作業績效有關的因子，也包括本作業內部的因子。通過成本動因分析可以找出導致不必要作業產生的因素，減少完成作業所需投入的時間和精力，消除不必要的作業，選擇低成本作業，盡量共享作業，重新部署來利用資源，降低成本從而改善績效。

三、平衡計分卡與作業成本法相結合的產品研發財務管理模式

平衡計分卡和作業成本法，都以實現客戶價值，增加企業利潤為戰略目標，這是兩者在產品研發財務管理中整合運用的基礎。平衡計分卡建立了戰略框架，作業成本法從作業層面對戰略的實施進行流程安排和成本管理。

1.平衡計分卡為研發制定戰略框架

平衡計分卡不僅可以用于企業整體戰略的實施，也可以用于企業價值鏈當中的任何一個環節，因為每個環節都需要依靠員工的學習與成長，通過內部流程來實現客戶價值，從而實現企業財務目標。產品研發作為價值鏈中的一個環節也不例外。

產品研發研發目標服從于企業產品領先客戶價值戰略，這要求研發創造出最先進的產品，在功能、特色和性能方面表現突出，實現增加收入及提高生產力的財務目標。在研發內部流程上要求提高工作效率，降低成本，減少浪費，保證研發成功率，使企業的產品開發跟上市場變化。在員工學習成長方面，通過對企業研發人員的培訓，進行知識共享，提高員工的技術能力和管理能力，提高研發組織的工作效率和實現戰略績效。

產品研發平衡計分卡的四個維度之間存在由下至上的因果關系，即：研發部門人員通過不斷地學習，在技術能力、知識水平得到提高后為高效運作的研發內部流程提供人力資源，從而研發出客戶滿意的產品和服務，實現企業客戶價值定位戰略，最終實現企業財務目標。

平衡計分卡作為戰略工具之外，其本身還具有業績評價功能，它從四個維度對研發工作績效進行評價。

研發財務衡量指標：（1）收益指標：新產品銷售增長率，新產品利潤貢獻率，新產品利潤率；（2）成本費用管理指標：新產品研發預算達成率、研發管理費用預算節省率；（3）設備資產管理指標：研發設備利用率。

研發顧客衡量指標：（1）客戶服務績效指標：新產品退貨返修率，研發客戶滿意率，研發客戶價值服務；（2）新產品市場表現績效：新產品市場占有率，新產品市場份額增長率。

研發內部流程衡量指標：生產率（項目所用時間/研發總時間），進入市場速度（目前開發時間/參考開發時間）；返工次數。

研發學習成長衡量指標：研發所需技術條件覆蓋率，戰略性技能覆蓋率，研發知識分享程度，關鍵研發崗位平均保留率。

2.作業成本法從作業層面實現平衡計分卡戰略

（1）依據平衡計分卡的要求對研發資源的耗用進行成本歸集

根據平衡計分卡四個維度的要求，研發活動消耗的資源除了應包括新產品設計費，新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費，資料翻譯費，從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用，在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼，專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費，專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用、專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費、勘探開發技術的現場試驗費、研發成果的論證、評審驗收費用之外，還應包括研發項目客戶需求及客戶滿意度調研費用，以及研發人員的培訓費用。

（2）從研發作業流程層保證平衡計分卡的作業實施

在平衡計分卡的要求下，應對客戶價值進行定位，產品投入市場后，需進行客戶滿意度調查。平衡計分卡要求作業的實施需要由能理解企業戰略目標并具備執行能力的員工來完成，學習和成長角度要求對員工進行戰略意識及技能培訓及溝通。從作業流程順序來看分以下幾個步驟為：A.客戶價值定位作業：對客戶需求進行市場調查、分析項目的可行性、提出產品開發建議書；B.研發內部流程作業：大致可分為：a.產品概念開發，包括確定設計方案，制定設計文件；b.產品實體開發，包括購買品原材料、元器，設計產品實體，試制產品，測試產品性能；c.研發成果驗收，即評審鑒定成果；C.對客戶滿意度進行調查。同時研發人員與組織學習成長作業，包括戰略意識及技能培訓作業，經驗交流與溝通作業貫穿于各作業之中。

平衡計分卡從財務、客戶、內部流程、學習和成長四個維度為研發作業提供了一級績效評價指標（具體指標如前所述）。作業的二級績效評價指標可以根據作業的具體內容，從作業效率，完成作業時間以及完成的工作質量等方面設定。

（3）利用作業成本法進行研發平衡計分卡作業管理及預算

產品研發平衡計分卡戰略要解決的關鍵問題是以客戶價值定位為前提，提供客戶需求的產品，從而實現企業的利潤最大化。因此，在產品研發之前，需對研發效益進行評估。研發作業是跨部門的流程作業，而在傳統的成本法下，研發成本的歸集僅限于研發部門，不能真實反映研發所實現的經濟效益。作業成本法是跨部門的成本歸集方法，利用產品利潤=產品銷售收入—研發、生產、銷售產品所發生的作業成本，可以分析出研發成本對利潤的影響，某項研發是否可行，并進行客戶價值定位，選擇目標客戶。此外，還可以用來判斷是否為“增值作業”，從而起到衡量研發內部流程的關鍵活動，優化研發內部流程的作用。

研發需要消耗資源，須對研發資源消耗情況進行財務預算，并在研發活動進行過程中，用實際資源耗用量與計劃量相比較，進行財務預算控制。在平衡計分卡與作業成本法相結合的研發財務管理模式下，采用作業預算法。

作業預算法以作業成本法為基礎。在進行研發預算時，對每一研發階段進行作業分解，通過作業動因分析和資源動因分析，確定作業消耗率（即每單位產品或技術消耗的作業數量）和資源消耗率（即每單位作業消耗的資源數量），用資源消耗量乘以預計單價得出資源需求成本，與研發預算目標進行對比分析，達到預算平衡。在研發作業實施過程中，將作業的實際消耗資源數量與作業預算控制標準進行比較，及時糾正偏差。在研發預算中，采用作業預算，有利于使整個研發活動在企業戰略目標指導下滿足顧客需求，為顧客創造價值，在既定資源下，根據“成本消耗作業，作業消耗資源”的原理，實現對整個研發過程的動態控制，達成經營與財務雙平衡。

平衡計分卡與作業成本法相結合的產品研發財務管理模式為企業研發提供了具有戰略性、系統性的價值鏈管理工具。平衡計分卡從財務、客戶、內部流程、學習成長四個維度，為企業研發戰略實施提供了戰略框架，作業成本法為貫穿平衡計分卡各維度的軸線，為平衡計分卡在研發過程中的實施提供作業財務控制，并為戰略實施保持經營和財務平衡提供了保證。

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