關于執行《建造合同準則》的有關問題探析

羅紹勇

摘要：針對執行《建造合同》中準則的三個實際問題提出一些處理建議，為對《建造合同》準則進一步完善起著積極作用，也為施工企業在執行準則中有關問題的會計核算提供參考。

關鍵詞：建造合同；建造承包商；分包工程；專門借款

中圖分類號：F426.92 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）32-0176-02

一、分包工程的收入、費用確認處理

分包工程是施工企業常見的業務，但是《企業會計準則第15號——建造合同》卻對分包工程的會計核算，特別是對總承包方和分包方的收入、費用確認沒有作出明確規定。據調查了解：有些施工企業將分包工程的收入納入總承包方的收入，而將所支付的分包工程款作為總承包方的施工成本，視同自行建造處理。但也有些施工企業總承包方將分包工程收入和支出不通過本單位收支體系核算。

筆者通過廣泛調查認為，從簽訂建造合同主體角度分析，該建造合同是總承包方與甲方直接簽訂的，分包工程的收入、成本，應通過總承包方收支核算體系，這樣可以全面反映總承包方的收入與成本，與建造合同內容一致，也與總承包方相關職責和義務對等。以下列舉事例說明分包工程會計核算。

案例：2012年1月1日中華建筑公司與紅星工廠簽訂建造合同，中華公司為紅星工廠建造一幢廠房及廠房設備安裝。總造價5000萬元，工期一年。中華公司在施工中，自行完成廠房的建造，發生實際成本2800萬元，對于廠房設備安裝專業化程度高，并與三湘機械化施工公司簽訂分包合同，將廠房的設備安裝工程分包給三湘機械化施工公司安裝、調試，分包工程造價1000萬元（營業稅率3%，城建稅率7%，教育費附加3%）。

二、建造承包商墊付資金的利息費用處理

建造承包商為甲方建造標的資產，提供的是工程勞務，一般由甲方先行出資，由建造承包商承建。但是在實務中很多建造承包商為了順利中標，則提出先由承包商為甲方墊資承建標的資產，完工后再由甲方支付工程。這已成為建造合同中的一個不爭的事實。如果建造承包商墊資承建，則墊付資金數額巨大，一般需要從金融機構專門借入，而專門借款利息是資本化還是費用化，借款費用準則中對此沒有明確規定，所以，會計人員對這類業務處理感到十分棘手。

筆者認為，只要該借款性質符合借款費用準則中規定的專門借款，則建造承包商在標的資產的建造期間（資本化期間），因墊資借款負擔的實際利息費用就應該資本化，按照借款費用準則的相關規定，確認計入建造合同成本。

三、對于廢除的內部往來科目應建議恢復

原《施工企業會計制度》以及《企業會計制度》中關于設置“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”和“內部往來”等科目在《建造合同準則》中要求并入“其他應收款”和“其他應付款”。

筆者通過深入調查了解，認為在準則中這種調整是不結合實際的。因為，施工企業是一個特殊行業，由于施工生產的特點，決定了必須實行公司、工區、項目部三級管理體制或兩級管理體制，與此相適應，施工工程成本核算的組織一般也應實行三級核算或兩級核算體制，這就存在各級核算組織內部往來結算款項核算要求。

比如，在原《企業會計制度》中，“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”，核算企業撥付所屬內部獨立核算，但不獨立納稅單位用于生產和經營的資金。對于公司本部來說屬于一種債權，對于下屬單位屬于一種債務。在個別資產負債表中可以反映一個企業內部資金運動情況。現在執行《建造合同準則》中，將這些內部往來全部并入到“其他應收款”和“其他應付款”中，不能真實地反映這些業務的實際情況，而且也不符合“其他應收款”和“其他應付款”核算內容的要求，因此建議：如果對《建造合同準則》進行修訂，應恢復這些內部往來科目的設置。

參考文獻：

[1] 財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2] 財政部.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2006.

[責任編輯王佳]