醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本核算問題探索

王金珠 李想

［摘要］在公立醫(yī)院試點(diǎn)、私立醫(yī)院并舉的階段，面對競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)浪潮，要想有一席之地必須降低成本、提高效益，同時(shí)又要提供優(yōu)質(zhì)的高效低耗的醫(yī)療服務(wù)，這就需要有一套科學(xué)、規(guī)范的醫(yī)院管理制度，而成本核算將在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中占有很重要的地位。

［關(guān)鍵詞］醫(yī)療機(jī)構(gòu)；成本核算；高效低耗

［中圖分類號(hào)］F22 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ Ａ ［文章編號(hào)］ １００９ — ２２３４（２０１２）０3 — ００52 — ０2

當(dāng)前，我國醫(yī)療體制改革已“箭在弦上”，醫(yī)院所面臨的內(nèi)外環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化。如何進(jìn)行醫(yī)院全面的成本核算，為醫(yī)院增收節(jié)支，是當(dāng)下各醫(yī)院正積極探索的問題。

一、醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)施成本核算的基本認(rèn)識(shí)

（一）必要性

現(xiàn)階段，有些醫(yī)院還沒有成本控制的意識(shí)，沒有關(guān)注成本核算。雖然有些醫(yī)院做了成本核算，但只是停留在內(nèi)部核算職工獎(jiǎng)金等表層方面，這不僅給醫(yī)院的發(fā)展帶來難度，甚至?xí)?dǎo)致其生存危機(jī)。盡管部分事業(yè)單位性質(zhì)的醫(yī)院可以享受政府財(cái)政補(bǔ)助，但是對于其長遠(yuǎn)的發(fā)展來說，這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。醫(yī)院必須進(jìn)行成本核算，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求。

（二）基本內(nèi)容

全面的成本核算主要包括：第一，全方位的成本核算。醫(yī)院所有的核算部門，科室都要進(jìn)行成本核算；第二，全員性的成本核算。醫(yī)院的全部醫(yī)務(wù)人員和非醫(yī)務(wù)人員都要積極參與到成本核算管理中去，在成本核算過程中相互監(jiān)督、互相檢查，盡量減少不必要的成本開支，倡導(dǎo)職工樹立投入產(chǎn)出與成本效益觀念；第三，全過程的成本核算。醫(yī)院應(yīng)對藥品及衛(wèi)生材料的采購，臨床醫(yī)療服務(wù)等醫(yī)院經(jīng)營全過程進(jìn)行成本核算。醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室以及管理和后勤等部門均單獨(dú)作為成本核算對象。

（三）現(xiàn)實(shí)意義

推行全面的成本核算對于醫(yī)院的發(fā)展有著重要的意義。第一，推行全面的成本核算有利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)之間形成有序競爭。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，要求醫(yī)院必須要實(shí)行成本核算。在不同的醫(yī)療機(jī)構(gòu)之間成本可能不同，但高質(zhì)低耗者更勝一籌是必然規(guī)律。全面的成本核算為各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)的橫向?qū)Ρ忍峁┝艘粋€(gè)參照平臺(tái)。第二，推行全面的成本核算有利于推動(dòng)內(nèi)部人事制度和分配制度改革。醫(yī)務(wù)人員的勞務(wù)是醫(yī)療機(jī)構(gòu)總成本中最重要的組成部分，將人力成本納入全面的成本核算中對于醫(yī)院的成本核算有著重要的意義。按照多勞多得，優(yōu)勞優(yōu)得的原則進(jìn)行分配，能夠真正調(diào)動(dòng)醫(yī)療技術(shù)人員的積極性、主動(dòng)性，從根本上降低醫(yī)療成本。第三，推行全面的成本核算有利于衛(wèi)生資源合理配置。現(xiàn)階段，由于醫(yī)療機(jī)構(gòu)對成本核算重視不夠，導(dǎo)致醫(yī)院各個(gè)科室盲目進(jìn)設(shè)備、爭空間、增人力的誤區(qū)出現(xiàn)，醫(yī)療成本不斷升高，造成醫(yī)院系統(tǒng)龐雜、管理混亂、資金運(yùn)轉(zhuǎn)吃力。全面的成本核算管理可以扭轉(zhuǎn)科室存在的盲目攀比的現(xiàn)象，使衛(wèi)生資源得到有效合理利用。

二、成本核算中存在的相關(guān)問題

（一）成本核算管理體系不完善

目前，醫(yī)院成本核算原理與核算方法都是借鑒工業(yè)企業(yè)成本核算的原理和方法，醫(yī)院本身沒有形成一套完整的成本管理模式，尚未建立科學(xué)的醫(yī)療服務(wù)成本核算體系，缺乏系統(tǒng)的醫(yī)院成本核算理論的指導(dǎo)，直接影響了醫(yī)院成本核算的效果。

（二）成本核算管理意識(shí)淡薄

財(cái)務(wù)人員對醫(yī)院實(shí)行成本核算缺乏應(yīng)有的認(rèn)識(shí)和理解，忽視成本核算。有些人認(rèn)為，所謂的成本核算就是通過收入分配和相關(guān)的支出確定科室收支結(jié)余，然后按比例計(jì)算各科的績效工資數(shù)額,并將成本核算與績效工資的計(jì)算等同起來。毋庸置疑，成本核算更重要的目的是加強(qiáng)醫(yī)院整體管理，增收節(jié)支，提高效益。如果只把其作為績效工資核算依據(jù)，就失去成本核算管理的主要意義。因此，將成本核算與績效工資的計(jì)算等同起來，只是實(shí)行簡單的收支核算管理，有悖成本核算的初衷。

（三）職能管理、后勤保障部門的成本核算仍是薄弱環(huán)節(jié)

職能管理部門和后勤保障部門的成本開支在醫(yī)院總成本占有較大比重。不少醫(yī)院對職能管理部門實(shí)行費(fèi)用指標(biāo)制度，對后勤保障部門實(shí)行包干制度，通過預(yù)算執(zhí)行情況來進(jìn)行費(fèi)用控制。雖然在一定程度上起到了降低成本作用，但效果不顯著。究其原因就在于費(fèi)用包干和預(yù)算都是按歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，本期費(fèi)用節(jié)約可能造成下期預(yù)算減少，使大家對成本控制缺乏應(yīng)有的積極性和主動(dòng)性，對臨床和醫(yī)技科室沒有起到降本提效作用。

（四）成本管理方式相對落后

當(dāng)前，很多醫(yī)院采用電子信息技術(shù)來進(jìn)行成本管理，但是在管理模式上仍舊采用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的觀念和經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ剑涮攸c(diǎn)就是醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)通常以收入和固定資產(chǎn)的增長為主要考核目標(biāo)，導(dǎo)致醫(yī)院沒有考慮自身需求，盲目地?cái)U(kuò)建醫(yī)療場所。同時(shí)，醫(yī)生也會(huì)增加醫(yī)療手段來達(dá)到增加收入的目的，從而導(dǎo)致成本增加，給醫(yī)院、患者雙方帶來負(fù)面影響。另一方面，醫(yī)院內(nèi)部各門之間也會(huì)因?yàn)楣芾碣M(fèi)用攤銷等問題協(xié)調(diào)不清造成矛盾，未能在事前、事中進(jìn)行成本控制，缺乏科學(xué)管理性。

（五）投資決策比較盲目

醫(yī)院為了改善就醫(yī)環(huán)境，投入大量資金購買先進(jìn)的醫(yī)療設(shè)備，忽視了其投資具有較大風(fēng)險(xiǎn)，投資決策具有隨意性、盲目性的特點(diǎn)。沒有科學(xué)的論證，可能會(huì)導(dǎo)致投資失敗，浪費(fèi)國家資源的現(xiàn)象發(fā)生。醫(yī)院購置設(shè)備缺乏規(guī)范的工作程序，沒有經(jīng)過統(tǒng)一嚴(yán)格的市場調(diào)研、專家論證、綜合評價(jià)、招標(biāo)競價(jià)等過程，缺乏對投資設(shè)備的市場需求、投資成本、投資回收期及生命周期進(jìn)行預(yù)測，不能客觀地評價(jià)其投資風(fēng)險(xiǎn)。

三、醫(yī)院成本核算的理論流程

（一）成本歸集

以能夠?qū)嵤┏杀究刂频目剖覟閱挝唬浞挚紤]各科室的業(yè)務(wù)性質(zhì)和核算需要，按照業(yè)務(wù)及服務(wù)對象的不同，醫(yī)院可以劃分為醫(yī)療、醫(yī)技、藥房、行政管理等部門。然后由各個(gè)部門根據(jù)實(shí)際情況劃分為若干科室。醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本主要包括人員工資福利支出、固定資產(chǎn)維護(hù)及折舊費(fèi)、日常營運(yùn)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)用等。醫(yī)療類科室負(fù)擔(dān)的成本有直接、間接成本兩種。直接成本是可以直接計(jì)入的人員工資和藥品成本；間接成本是其他類科室分?jǐn)偠鴣淼某杀尽ｉg接成本采用逐級(jí)向下分?jǐn)偟姆椒ㄟM(jìn)行分?jǐn)偂７謹(jǐn)倳r(shí)按照“誰受益誰承擔(dān)”的原則來進(jìn)行。由于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的高風(fēng)險(xiǎn)性，因此可能會(huì)出現(xiàn)一些醫(yī)療糾紛、醫(yī)療事故鑒定費(fèi)、賠償費(fèi)等。對于此類費(fèi)用也應(yīng)該劃分責(zé)任，由相關(guān)科室按比例分?jǐn)偂?/p>

（二）成本分析

醫(yī)院的管理者要通過醫(yī)院的成本分析來了解這種耗費(fèi)是否合理。通過分析要找出問題所在，采取措施，及時(shí)對費(fèi)用進(jìn)行控制。對于收入來說，可以通過制作收入分布圖來觀察收入分布比例是否合理。對于支出來說，通過觀察各成本中心的成本變動(dòng)趨勢是否正常，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，利用趨勢分析法、比率分析法、因素分析法等來分析支出費(fèi)用的變動(dòng)情況。對于效益分析，要通過收入、支出來分析各個(gè)部門的效益。

（三）成本控制

這是整個(gè)成本核算最為重要的部分。管理層對成本控制的程度直接關(guān)系到成本歸集 、成本分析的效果。如果沒有有效的成本控制就會(huì)使成本管理流于形式，失去成本管理的意義。醫(yī)院要根據(jù)成本分析的結(jié)果，采取有效的措施來控制成本。要制定出合理詳盡的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，形成嚴(yán)格的考評機(jī)制，采取可行有效的獎(jiǎng)懲制度，切實(shí)的控制成本。全面的成本核算包括事前成本預(yù)測、決策；事中成本差異揭示；事后的核算、分析。

四、成本核算的實(shí)施方法

（一）科室成本核算法

科室成本核算法類似于工業(yè)企業(yè)成本核算中的分步法，即將醫(yī)院在提供醫(yī)療服務(wù)過程中產(chǎn)生的成本，按照“產(chǎn)品生產(chǎn)步驟”——醫(yī)療服務(wù)過程，將成本逐步在各科室之間進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。醫(yī)院各科室發(fā)生的費(fèi)用按計(jì)入成本的方式可分為直接成本和間接成本。直接成本是指可以直接計(jì)入醫(yī)院產(chǎn)成品——相關(guān)醫(yī)療服務(wù)中的成本，如醫(yī)院發(fā)生的醫(yī)療第一線人員的工資費(fèi)用以及醫(yī)療服務(wù)的藥品采購成本等；間接成本是指無法直接計(jì)入相關(guān)醫(yī)療服務(wù)中的成本費(fèi)用，需要采用一些成本費(fèi)用分配手段，分配計(jì)入成本費(fèi)用項(xiàng)目。

（二）醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目法

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算法，即直接將成本分?jǐn)偟骄唧w的單個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。這種成本核算方法多用于服務(wù)定價(jià)、投資論證、付費(fèi)償還、效益評估等。但由于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目種類繁多，計(jì)算煩瑣，工作量大，在實(shí)踐中不應(yīng)針對所有醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目開展項(xiàng)目核算，應(yīng)選取重要的 新興的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)核算。目的是通過核算項(xiàng)目成本，正確計(jì)算各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)的實(shí)際消耗，合理制定收費(fèi)價(jià)格，合理安排預(yù)算，爭取使醫(yī)療消耗得到應(yīng)有補(bǔ)償。

（三）病種成本核算法

病種成本核算法，以每一病種作為成本核算對象，建立單病種診療的標(biāo)準(zhǔn)成本，能反映每一病種治療的效率和費(fèi)用的高低。將其與不同時(shí)期、不同醫(yī)院對比，能反映醫(yī)院醫(yī)療技術(shù)水平和管理效益；與實(shí)際病種成本對比分析，找出造成差異的原因，將有利于進(jìn)行醫(yī)院成本控制監(jiān)督，為以單病種費(fèi)用為基礎(chǔ)的付費(fèi)方式提供成本數(shù)據(jù)。

五、成本核算中相關(guān)對策措施

（一）建立成本核算管理機(jī)構(gòu)

成立相對獨(dú)立的財(cái)經(jīng)管理部門。財(cái)經(jīng)管理部門下設(shè)財(cái)務(wù)核算、經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)、醫(yī)療收費(fèi)、實(shí)物管理四個(gè)工作組，負(fù)責(zé)管理各科室成本核算、獎(jiǎng)金分配、物價(jià)管理等工作。部門主管由一名副院長兼任，分組長分別由技經(jīng)辦主任、財(cái)務(wù)科主任、審計(jì)科主任、物價(jià)科主任擔(dān)任。此部門與醫(yī)院機(jī)關(guān)的醫(yī)務(wù)科、紀(jì)檢監(jiān)察科、門診部、護(hù)理部并列。

（二）搭建全面的成本核算管理系統(tǒng)信息平臺(tái)

醫(yī)療服務(wù)成本核算的層次多，數(shù)據(jù)量龐大，因此需要借助現(xiàn)代高科技手段及計(jì)算機(jī)技術(shù)來進(jìn)行操作，搭建全面的成本核算管理系統(tǒng)信息平臺(tái)。把財(cái)務(wù)管理信息、收費(fèi)管理信息、物資管理信息、經(jīng)濟(jì)核算信息統(tǒng)一整合，實(shí)現(xiàn)資源共享，全面提高醫(yī)院成本核算的質(zhì)量和效率。

（三）將成本核算結(jié)果與科室績效工資掛鉤

體現(xiàn)“按勞分配、效率優(yōu)先、兼顧公平”的分配原則，完善、改革獎(jiǎng)金分配辦法。科室成本控制好壞與獎(jiǎng)金掛鉤，將成本核算結(jié)果作為績效工資核算的重要指標(biāo)，充分調(diào)動(dòng)職工自覺、主動(dòng)節(jié)支的積極性。

（四）投資決策要有宏觀統(tǒng)籌、科學(xué)的論證

投資決策要經(jīng)過統(tǒng)一嚴(yán)格的市場調(diào)研、專家論證、綜合評價(jià)、招標(biāo)競價(jià)等過程，要對投資設(shè)備的市場需求、投資成本、投資回收期及生命周期進(jìn)行預(yù)測，客觀地評價(jià)其投資風(fēng)險(xiǎn)。以避免投資失敗，或者大型設(shè)備閑置，浪費(fèi)國家資源。

總之，醫(yī)療機(jī)構(gòu)要在市場競爭中立于不敗之地，既要詳細(xì)掌握本醫(yī)院成本核算的情況，又要了解其他醫(yī)院的成本構(gòu)成情況，以查找自己的不足之處，尋找降低成本、提高效益的思路。社會(huì)普通民眾作為醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的最終消費(fèi)者，也想了解自己的醫(yī)療服務(wù)費(fèi)用花在何處，據(jù)以確定醫(yī)療定價(jià)是否公平、合理。醫(yī)院成本核算是對醫(yī)院工資成本、醫(yī)療消耗和管理費(fèi)用等全部成本項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)歸集，以確定科學(xué)合理的材料消耗定額、工資成本比例和管理費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)在不同科室、部門或者病種之間進(jìn)行分配，借以進(jìn)行事前預(yù)測、事中控制和事后分析，制定合理的消耗標(biāo)準(zhǔn)以及合適的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，從而改善醫(yī)院經(jīng)營管理，降低運(yùn)營成本，提高服務(wù)質(zhì)量和效率，使有限的醫(yī)療資源發(fā)揮最大的效益，向全體消費(fèi)者提供公平、透明、有效、高質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。

〔責(zé)任編輯：馮延臣〕