企業內部控制有效性的評價研究

蔡鴻軒

[摘要]內部控制有效性的評價是企業內部控制體系不可缺少的一部分，是當前企業內部控制實施中必須面臨的重要問題。本文對內部控制有效性的內涵，內部控制有效性評價的主體、目標、范圍、標準及評價方法等問題進行了探討，為企業內部控制有效性的評價提供了總體的思路。

[關鍵詞]內部控制 評價 有效性

一、內部控制有效性的概念和內涵

評價內部控制的有效性，首先要解決的一個問題就是什么是有效的內部控制。就內部控制有效性的內涵來看，目前，國內外的研究成果主要側重于能否合理地保證內部控制目標的實現以及內部控制的內容上。

就內部控制目標的實現上來看，內部控制的有效性是指為內部控制目標的實現提供的保證程度或水平。“實現程度”主要包含三層含義：一是法律法規的遵循性。企業的內部控制制定政策和執行方案絕對不允許和國家法律法規相違背；二是對于目標實現的契合性，即內部控制制度建立要與內部控制目標（提高經營效率效果、提供可靠的財務報告、遵循法律法規等）相一致；三是內部控制實現的效率，即通過內控制度，用最小的成本保障其控制目標得以最大程度的實現。

就內部控制的內容來看，內部控制的有效性是指內部控制制度健全完整，措施完善合理，并且在實際中得到了很好的執行，充分實現了管理目標和控制風險的目標。它包括兩層含義：一是內部控制制度設計的有效性。二是內部控制制度在執行過程中的有效性。

二、內部控制有效性的評價

評價是持續改進內部控制的動力，也是內部控制循環過程中一個舉足輕重的環節。內部控制有效性評價工作的展開需要有明確的評價主體、清晰的評價目標、合理的評價范圍和統一的評價標準。

1.內部控制有效性的評價主體。由于企業內外部環境的變化以及內部控制理論的不斷發展、完善，內部控制評價主體日益擴展。一般而言，內部控制的評價分為內部評價和外部評價，這就促使了評價主體的也分為內外兩個部分。

董事會、管理層和員工作為企業生產經營活動的主體，是最重要的內部控制內部評價主體。從英國、加拿大的實踐經驗，美國《薩班斯-奧克斯利法案》和我國的《企業內部控制基本規范》等規定可知，公司董事會和管理層應對內部控制進行評估并進行披露。1994年英國的Cadbury報告明確了“董事會對財務報告內部控制負責，并審核內部財務控制制度的有效性；管理層向董事會提交的報告應在其涵蓋的范圍內均衡地評價重大風險以及內部控制系統在防范這些風險過程中的有效性”。1995年加拿大的COCO委員會規定“控制需要企業內所有員工參與，包括董事會、管理層和所有其他員工”。1999年英國的Turnbull報告規定“董事會應對內部控制的有效性進行評估，總結進行評估所使用的程序，并在年度報告或記錄中披露解決內部控制重大問題的方法和過程”。2002年美國在《薩班斯-奧克斯利法案》中規定“公司的CEO與CFO須出具書面證據確保財務報告的真實性及公司內部控制系統的完善性，能夠及時發現并阻止公司欺詐及其他不當行為”。2008年我國的《企業內部控制基本規范》規定“董事會負責內部控制的建立健全和有效實施，監事會對董事會建立與實施內部控制進行監督，經理層負責組織領導企業內部控制的日常運行。企業應當在董事會下設立審計委員會，負責審查企業內部控制，監督內部控制的有效性實施和內部控制自我評價情況，協調內部控制審計及其他相關事宜等”。

內部控制外部評價的主體主要有獨立的注冊會計師和政府。從國外和我國來看，外部評價大多數由獨立第三方進行，即會計師事務所注冊會計師等人員。隨著資本市場的發展，企業對公眾、債權人等都有不可推卸的責任，各種內部控制的政策正在將外部審計推向強制化，企業運用獨立第三方的審計不僅能取得公眾的信心，同時還能對自身內部控制的不足進行修改和改進。外部獨立第三方注冊會計師基于對企業內部控制的了解，包括內部控制的設計和運行，與內部審計相關的企業籌資、投資、運營、盈利等各方面情況，并出具審計報告。1994年英國的Cadbury報告明確指出了外部審計師對董事會審查內部控制系統的有關遵循聲明進行審查。我國的《企業內部控制基本規范》中對內部控制的外部評價主體也作出規定“接受企業委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據本規范及其配套辦法和相關執業準則，對內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。會計師事務所及其簽字的從業人員應當對發表的內部控制審計意見負責”。由于政府對企業經營活動進行監管，因此，政府也成為內部控制外部評價的主體之一。

2.內部控制有效性的評價目標。在對企業內部控制評價內容進行界定的時候，需要先明確內部控制有效性評價的目標。企業內部控制的目標是幫助企業實現企業價值最大化目標，減少經營過程中的風險。而內部控制評價是內部控制的再控制，其最終目標是為了實現內部控制的目標。因此，可以說，企業內部控制的根本目標就是實現企業價值的最大化。在對內部控制具體目標的界定上，不同的評價主體對目標的側重有所不同，例如管理層、內部審計部門對企業內部控制的評價是出于內部管理的需要，其目標側重于對企業戰略目標實現的考察上。

3.內部控制有效性的評價范圍。內部控制有效性評價的范圍包括時間范圍和內容范圍。內外部評價主體對內部控制有效性進行評價時，必須首先明確這兩個范圍。

從時間上來看，企業內部控制有效性的評價應是基于某一時期，而非某一時點。企業作為市場經濟的參與者，其生存和發展除了受到企業內部各項因素的影響外，還受到整個市場經營的外部環境的影響。在這種環境下，企業的內部控制效果也不是固定不變的，內部控制的實施會隨著各種內外因素的影響而變化。企業內部控制所取得的成績是一個動態變化的過程，所以我們對內部控制的有效評價也是一個動態變化的過程。

評價內容受評價目標、評價主體意志以及外部環境等多方面因素的影響，所以在確定評價內容時對相關影響因素要有全面、細致的考慮。對于內部評價主體來說，企業對內部控制的需要是內生性的，是所有者對企業管理的需要，因此內部控制有效性的評價應該從內部控制制度設計的有效性和執行的有效性兩個方面展開。對于外部評價主體來說，對企業內部控制的審計必須包括對管理層內部控制報告及其責任的評價。

4.內部控制有效性的評價標準。有效的內部控制離不開評價標準。如果沒有通用的內部控制評價標準，就會直接導致內部控制評價缺乏科學性、規范性和可操作性，進而會加大評價工作的實施難度、資源投入的主觀隨意性、結論的不可靠性。我們應該借鑒西方的先進經驗，結合我國企業的風險特征和管理特征，提出內部控制評價的統一標準，為我國企業內部控制有效性的評價提供科學依據。

內部控制的評價標準包括評價企業內部控制的合法性（合理性）、全面性（完整性）、有效性、適用性、經濟性和重要性等。內部控制的合法合理性要求企業的內部控制政策和措施不得與國家發了法規相抵觸，這是企業內部控制能夠得以存在的基礎和前提；內部控制的全面完整性要求企業制定全面的內部控制和全過程自始至終的控制；內部控制的適用性是指內部控制要依據企業所處的行業、環境以及企業的性質來進行設計和執行；內部控制的經濟性是指實行內部控制所花費的代價不能超過由此獲得的效益、以免得不償失；內部控制的重要性是指企業內部控制活動投入的資源應重點投入到內部控制活動的關鍵和重要環節；內部控制的有效性一方面要體現適用性的要求，另一方面應滿足企業追求的目標。

三、內部控制有效性的評價方法

對于內部控制有效性的基本判斷是基于定性和定量兩種方法的基礎上的。具體來說就是通過定性分析來構建對內部控制有效性判斷的基本框架和總的方向，也就是對其有個基本的判斷。然后在基本判斷的基礎上，運用一些指標和數據再對其進行進一步的判斷，以準確確定企業內部控制的有效性。對國內外常用的內部控制有效性定性和定量評價方法進行簡單介紹如下。

1.定性方法。目前國際上對內部控制有效性評價主要采用詳細評價法和風險基礎評價法。

（1）詳細評價法。詳細評價法的思路是從控制到風險，其操作是按照國際上認可的權威機構設計的內部控制框架，對照評價對象內部控制要素是否存在，設計是否合理，然后再通過一定的程序測試內部控制運行是否有效，識別出控制缺陷，判斷是否存在實質性漏洞，最后將測試設計的結果和運行的結果綜合考慮，得出總體評價結論。

圖 詳細評價法

詳細評價法簡單直接，易于找出差距，但其也存在一定的缺陷，由于模式、要素固定，往往可能會出現評價成本高、效率低，評價結果的不可靠等問題。

（2）風險基礎評價法。鑒于詳細評價法存在成本高效率低和不夠可靠的特點，現代企業一般采用風險基礎評價法進行內部控制有效性的評價。風險基礎評價法是目前和未來對企業內部控制評價方法的總體發展趨勢，其主要思路是從風險到控制。第一步，以評估對象要實現的相關目標所對應的風險為起點；第二步，識別和確定企業充分應對這些風險的內部控制是否存在，即評價內部控制的設計應對相關目標實現風險的有效性；第三步，通過收集內部控制運行有效性的證據并評價現有的控制是否得到了有效的運行；第四步，對控制是否存在缺陷和構成重大漏洞做出評估，確定內部控制是否有效。

這種方法從財務報表整體開始，然后到賬戶；從公司層面的控制開始，到活動層面的控制，具體體現了企業風險管理的理念和有的放矢地瞄準相關目標進行評價的風險基礎觀，有更廣泛的適用性和靈活性，使評價更加有效，避免了與內部控制框架的簡單核對，關注了企業風險，提高了評價效益，但這種評價方法需要評價主體具備更高的職業判斷能力。

2.定量方法。在對內部控制的有效性進行定量評價之前，首先需要明確內部控制有效性的評價指標。設定科學合理的評價指標有著重要的現實意義。評價指標的設定要求既滿足現實基礎同時也能夠對員工的工作熱情和工作積極性予以調動，這就需要我們的評價工作必須建立在對企業各項工作、運營能力有充分了解的基礎上進行。內部控制評價指標的確定，應該與企業的結構和運營的方式相契合，需要將企業的各項具體的工作予以量化，特別是不同的工作類型本身應該擁有不同的評價標準。在對評價指標進行確定之后，下一步就要根據指標，選取數學模型對評價指標進行分析，確定各評價指標的權重，定量分析內部控制有效性。內部控制有效性的定量評價方法多種多樣，常借助的數學模型包括層次分析法、模糊綜合評價法等。

層次分析法（Analytic Hierarchy Process簡稱AHP）是美國運籌學家T.L.Saaty教授于70年代初期提出的，AHP是對定性問題進行定量分析的一種簡便、靈活而又實用的多準則決策方法。它的特點是把復雜問題中的各種因素通過劃分為相互聯系的有序層次，使之條理化，根據對一定客觀現實的主觀判斷結構（主要是兩兩比較）把專家意見和分析者的客觀判斷結果直接而有效地結合起來，將一層次元素兩兩比較的重要性進行定量描述。而后，利用數學方法計算反映每一層次元素的相對重要性次序的權值，通過所有層次之間的總排序計算所有元素的相對權重并進行排序。采用層次分析法的目的是為了對內部控制有效性的評價指標賦予相應的權重，進行重要性排序。

模糊綜合評價法是一種基于模糊數學的綜合評標方法。該綜合評價法根據模糊數學的隸屬度理論把定性評價轉化為定量評價，將一些邊界不清、不易定量的因素定量化，即用模糊數學對受到多種因素制約的事物或對象做出一個總體的評價。它具有結果清晰，系統性強的特點，能較好地解決模糊的、難以量化的問題，適合各種非確定性問題的解決。像內部控制有效性評價這類由主觀行為決定的活動，它是一個抽象的、整體的、系統的概念，必然要受到評價各方的性格、偏好、價值觀念、經驗、知識和技術水平等因素影響。因此，將這些不確定的、模糊的因素考慮進來，可以使對內部控制有效性的評價更為真實。

總之，在各種錯綜復雜的情況下，難以用單一的指標和模型來評價，建立綜合指標體系，運用綜合評價方法，應該是未來內部控制有效性評價的發展趨勢。

參考文獻：

[1]周小燕. 國外關于內部控制有效性研究綜述[J]. 市場經濟與價格， 2010，（7）.

[2]張文杰. 論金融企業內部控制的有效性[J]. 中國管理信息化， 2012，（6）.

[3]周勤業等. 美國內部控制信息披露的發展及其借鑒[J]. 審計研究， 2005，（2）.

[4]楊德明等. 內部控制、審計鑒證與審計意見[J]. 財經理論與實踐， 2009，（3）.

[5]張穎等. 我國企業內部控制有效性及其影響因素的調查與分析[J]. 審計研究， 2010，（1）.