房地產開發企業借款費用的財稅分析

薛香梅

【摘 要】 借款費用是房地產開發企業最常見的一項費用支出，該支出影響房地產開發企業土地增值稅和企業所得稅的計算。而在計算稅收時，會計與稅務對于房地產開發企業借款費用處理的規定不盡相同，在計算稅收時，應嚴格區分。文章對房地產開發企業借款費用的會計與稅務處理進行了詳細分析并提出補充或修改土地增值稅相關規定的建議。

【關鍵詞】 借款費用； 企業所得稅； 土地增值稅

房地產開發企業開發的產品具有建設周期長、資金占用量大等特點，充足的資金和連貫完整的資金鏈是房地產開發企業生存和發展的關鍵。為保證房地產項目的順利進行，房地產開發企業通常采取借款方式來籌措項目運營所需的資金，從而發生大量的借款費用。那么，如何對這部分借款費用進行財稅處理呢？要弄清這個問題，首先需要明確借款費用的含義及內容。

借款費用是指企業因借款而發生的借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。其內容包括：1.借款利息，指企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息。其中，企業為購建固定資產而發生的帶息債務，是指企業在購建或生產符合資本化條件的資產過程中購買工程用物資是以帶息的方式進行結算的（如以帶息應付票據購買工程物資）。2.折價或者溢價的攤銷，指發行公司債券等所發生的折價或者溢價在每期的攤銷金額。3.因借款發生的輔助費用，指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費等交易費用。4.因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動導致市場匯率與賬面匯率出現差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。

一、房地產開發企業借款費用會計處理

1998年以前，我國會計實務對除固定資產購建過程中發生的借款費用予以資本化外，其他借款費用，包括房地產開發企業為開發房地產而借入的資金所發生的利息等借款費用（不論開發產品是否完工），均直接計入“財務費用”核算。

1998年1月27日，財政部印發《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，在“對特殊行業和特殊業務的會計處理——房地產開發業務會計處理規定”一節中首次明確：“股份有限公司為開發房地產而借入的資金所發生的利息等借款費用在開發產品完工之前，可以計入開發成本或開發產品成本”。

2006年財政部頒布新企業會計準則，根據《企業會計準則第17號——借款費用》的規定，對于需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的存貨而發生的借款費用（含專門借款和一般借款）應當予以資本化。

房地產開發企業開發的商品房屬于存貨范疇，且其要達到預定可使用或可銷售狀態一般要經過一年以上的時間，根據會計準則規定，房地產開發企業在建設期發生的利息支出應予資本化，計入“開發成本”或“開發間接費用”，計入“間接開發費用”的最終通過分攤也轉入“開發成本”。而在項目完工后的清算期發生的借款費用應計入當期財務費用。

二、房地產開發企業借款費用稅務處理

房地產開發企業借款費用的會計處理涉及的稅種主要有企業所得稅和土地增值稅。

（一）企業所得稅

《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號）第二十一條規定，企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。

房地產開發企業為開發房地產而向銀行或其他金融機構借入資金所發生的借款費用，在房地產完工前，應計入有關房地產的開發成本；在房地產完工后，應計入財務費用。企業發生的這些借款費用均可依法在企業所得稅前扣除。

可見，在借款費用扣除方面，企業所得稅法與新會計準則已經實現很好的銜接，易理解，好操作。

（二）土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定：房地產開發企業在進行土地增值稅清算時，計入財務費用中的利息支出，凡能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的，允許在不高于商業銀行同類同期貸款利率的限額內據實扣除。否則，并入其他房地產開發費用在“（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×10%”的比例以內計算扣除。由于上述規定是以原有會計制度為背景，利息支出計入“財務費用”與當時的會計處理是一致的。但根據目前的會計處理方法，筆者認為，在計算土地增值稅扣除項目時特別要注意，在房地產完工前已計入有關房地產開發成本的利息支出已經在“開發土地和新建房及配套設施的成本”中，因此，這里所說的能夠按轉讓房地產項目計算分攤，并提供金融機構證明的財務費用中的利息支出，是指在房地產完工后計入財務費用的部分，不包括在房地產完工前已計入有關房地產開發成本的利息支出部分。

三、建議

修改或補充土地增值稅暫行相關規定，使之與企業所得稅的相關規定以及會計制度有效銜接起來。一是“利息支出”與會計制度、企業所得稅相關規定的口徑不盡一致，建議將其擴大為“借款費用”，以便操作；二是必須將開發產品完工前已計入“開發成本”的利息支出剔除出來，與開發產品完工后“財務費用”中的利息支出合并，按規定計算扣除。

【參考文獻】

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