非同一控制下的企業合并

葛艷秋 楊宗海

[摘要] 非同一控制下的企業合并，對企業財務報表有重要影響，了解非同一控制下企業合并的賬務處理方式，有助于對企業財務狀況有清晰的認識，同時能夠清楚地體現合并前后企業股權分配狀況，對于掌握企業經營狀況有很大幫助。本文針對非同一控制下的企業合并，從投資方和被投資方雙方的角度來闡述企業合并中個別報表與合并報表賬務處理方式的異同，并分析了合并前后所有者權益的變化以及其中抵銷事項的處理方式，綜合介紹了非同一控制下企業合并的賬務處理以及股權變化。

[關鍵詞] 非同一控制；所有者權益；股本；長期股權投資；企業合并；抵銷；財務報表

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 24. 010

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194（2012）24- 0019- 02

1概述

企業財務報表合并過程中，涉及到很多情況，非同一控制下的企業合并在合并財務報表中顯得尤為重要。非同一控制下的企業合并處理對財務報表影響重大。非同一控制下企業合并的會計處理方式和同一控制下的企業合并有許多不同點，正確處理非同一控制下的企業合并，可以提高企業財務報表的質量，更能正確反映企業經營活動狀況，使財務報表使用者和企業經營者更加清楚地掌握企業發展動態。

2非同一控制下企業合并的概念

非同一控制下的企業合并是指兩個或兩個以上相對獨立的法人，在合并之前不受同一母公司控制，從而合并成為同一個報告主體。和同一控制下的企業合并相似，非同一控制下的企業合并分為控股合并和吸收合并兩種情況。

3非同一控制下的控股合并

3.1 非同一控制下的控股合并的概念

非同一控制下的控股合并，是指兩個或兩個以上不受同一母公司控制的獨立法人，通過持有對方一定比例的股權，進而達到控制的目的，從而形成的企業合并。

3.2 確認合并成本

3.2.1 關于或有事項，取得的無形資產，商譽的成本

關于或有事項，取得的無形資產和商譽等，由于取得時個別報表中無公允價值或者不符合確認條件，因此，在個別報表中，這部分并未計量。而在合并報表的過程中，如果取得公允價值，則應該確認到成本中。

3.2.2 通過多次交易實現的企業合并

通過多次交易的企業合并，合并之前個別報表中按照二次購買日前的賬面價值與新購買日的公允價值計量，但合并報表中要按照二次購買日前和二次購買日當日的公允價值計量。

3.2.3 被購買方合并前確認的商譽和遞延資產的確認

合并報表中，關于被購買方合并前確認的商譽等項目，在合并時不再確認到合并報表上，因為商譽屬于他方確認的項目。合并后形成的成本與計稅不同時，應確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

3.2.4 合并成本與取得的份額之差的會計處理

此處關于合并成本與取得被合并方股權份額的處理是針對期末所編制的合并報表來說的。關于合并成本與取得份額之差的處理分為兩種情況來考慮，首先，當合并成本大于取得被合并方股權份額時，二者之差應計入損益。而當合并成本小于所取得被合并方股權份額時，二者之差則應計入商譽，且每期末對其減值測試。但是，商譽的減值不能轉回。

3.2.5 關于對合并報表的追溯調整事項

購買日12個月內發現之前對資產估計錯誤，在上年財務報表中追溯調整：例如，2007年資產負債表中資產項目錯誤，但當年并未發現，而是到2008年才發現，則應按照2007年取得時到2007年末的追溯調整數，調整2007年報表。

3.3 購買日合并報表的編制

3.3.1 概述

在購買日，也就是取得被合并方股權份額的時點，不編制合并“利潤表”和合并“現金流量”表，因此，如果合并時合并成本小于取得的被合并方股權份額，則本應調整損益的差額由于沒有編制合并利潤表，進而不能調整損益，而是要在合并報表中調整“留存收益”。

3.3.2 具體方法

關于商譽在企業合并中的確認問題，在非同一控制下的控股合并中，如果M為A的母公司，A以12萬元取得集團外部B公司70%的股權，而B公司原股東為C公司，B所有權的公允價值為10萬元。

則控股前，個別報表中：

A： 資產 20 B： 資產 25

負債5 負債9

所有者權益 15股本——C 10

資本公積——C6

控股發生時

個別報表上進行了會計處理，

借：長期股權投資 12 借：資產 12

貸：資產12 貸：股本 A16*70%=11.2

資本公積——A 0.8

合并報表時，由于合并報表中應該抵銷該部分投資，于是將長期股權投資和B公司原始所有者權益抵銷，因為A公司取得B公司70%股權后，B公司所有者權益應重新分配，但其中只有70%重新分給A，而剩余30%仍為B公司原股東的部分，于是，抵銷分錄將B公司原始所有者權益全部抵銷之后，應將原來30%部分記為少數股東權益在報表中列示，而A公司取得70%股權時所付對價和所取得權益之差應記入商譽。

借：股本10

資產 6

商譽0.8

貸：長期股權投資 12

少數股東權益4.8

4非同一控制下的吸收合并

同一控制下的企業合并過程中，按賬面價值入賬，與合并成本之差記入“所有者權益”。

而非同一控制下的吸收合并，則按公允價值入賬，記為合并方資產負債。公允價值與賬面價值之差記為處置損益。合并成本與公允價值之差則記為商譽或損益。值得注意的是，吸收合并時，商譽在個別報表中，應該自發生時立即確認。

5通過多次交易分步實現的企業合并

在個別報表中，首先說的問題是原來投資的部分，按照原投資方式計量不變，原來按成本的項目，合并后按原來成本計量；原來按權益計量的項目，仍然按權益法計算下去。

其次，追加的投資應按購買日對價的公允價值確認為“長期股權投資”，以其與之前投資的賬面價值之和作為整體投資成本。

購買日（二次投資）之前，初始投資產生“資本公積—其他資本公積”，二次投資時，不予處理。待處置時，按相應比例轉入當期損益。

在合并報表中，原部分按第二次購買時該部分公允價值重新計量，公允價值與賬面差記入投資收益。

新部分按公允價值計，其與原部分公允之和作為合并成本。

合并成本相比購買日被合并方凈資產的公允價值份額，確定商譽或損益。

（二次投資）購買日之前的“資本公積—其他資本公積”，于購買日就轉入“投資收益”。

6結 語

在激烈競爭的年代，企業間為了更好地生存發展，往往采取企業合并，實現規模經濟，基于這種情況，了解企業合并并作出正確的選擇與判斷，成為對企業生存發展起重要作用的因素。了解企業合并的處理方式，也同樣使得財務報表使用者清晰地了解企業發展狀況。