企業(yè)管理者業(yè)績(jī)研究

吳革 紀(jì)洋

【摘要】 文章從企業(yè)管理者的成本知識(shí)和預(yù)算參與程度的角度探究管理者業(yè)績(jī)的影響因素，以戰(zhàn)略成本管理、預(yù)算理論、激勵(lì)理論和認(rèn)知心理學(xué)為理論基礎(chǔ)，采用問(wèn)卷調(diào)查的方式，通過(guò)實(shí)證分析證明管理者的成本知識(shí)和預(yù)算參與程度對(duì)管理者對(duì)內(nèi)管理職能的業(yè)績(jī)產(chǎn)生正向的交互影響。同時(shí)結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期的國(guó)情，提出了提升我國(guó)企業(yè)管理者業(yè)績(jī)的幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】 管理者業(yè)績(jī)； 戰(zhàn)略成本管理； 預(yù)算

引 言

隨著信息時(shí)代的到來(lái)和全球化經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，全球范圍內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，給我國(guó)企業(yè)帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，要求企業(yè)能應(yīng)用先進(jìn)科學(xué)的管理方法來(lái)占據(jù)并維持市場(chǎng)的先機(jī)，形成持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。這依賴企業(yè)內(nèi)部流程的高效運(yùn)營(yíng)和管理，尤其是管理者在不同戰(zhàn)略下運(yùn)用科學(xué)管理方法組織成本管理。如何在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代獲取知識(shí)資源并將知識(shí)資源轉(zhuǎn)化為企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)和激勵(lì)體制來(lái)提高管理者績(jī)效已成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的話題。

目前成本管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域不乏對(duì)管理者業(yè)績(jī)的研究，包括業(yè)績(jī)水平的評(píng)價(jià)指標(biāo)及影響因素等；知識(shí)在績(jī)效模型中是一個(gè)因子，對(duì)個(gè)人的業(yè)績(jī)水平產(chǎn)生促進(jìn)作用；學(xué)者們從多個(gè)角度探討了預(yù)算參與和管理績(jī)效的影響，雖未成定論但大多數(shù)研究結(jié)果支持預(yù)算參與對(duì)管理績(jī)效存在正向影響，還有學(xué)者分析預(yù)算參與對(duì)績(jī)效的作用機(jī)制，主要結(jié)合心理學(xué)和管理學(xué)理論，通過(guò)中介變量模型和權(quán)變模型兩種渠道來(lái)分析，但尚未在結(jié)論上達(dá)成共識(shí)。本文探討管理者具備的成本知識(shí)對(duì)其管理業(yè)績(jī)的影響，并從管理者個(gè)人因素出發(fā)，將管理者的成本知識(shí)作為中介變量檢驗(yàn)預(yù)算參與程度和管理者業(yè)績(jī)的關(guān)系。

一、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

（一）文獻(xiàn)綜述

Blumberg和Pringle（1982）最早提出管理者業(yè)績(jī)模型：業(yè)績(jī)=f（能力，意愿，機(jī)遇），Libby & Luft（1993）在此基礎(chǔ)上提出了四因素模型：業(yè)績(jī)＝f（能力，知識(shí)，激勵(lì)，環(huán)境）。Bonner，Hastie，Sprinkle，Young（2000）認(rèn)為成本管理會(huì)計(jì)信息能激勵(lì)員工改善績(jī)效。任務(wù)認(rèn)知復(fù)雜度越高，財(cái)務(wù)激勵(lì)提高績(jī)效的可能性越低。任務(wù)和激勵(lì)設(shè)計(jì)的類型影響財(cái)務(wù)激勵(lì)的效用，并進(jìn)一步影響成本管理會(huì)計(jì)和控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，建議企業(yè)使用多種會(huì)計(jì)信息。

從19世紀(jì)50年代開(kāi)始，理論界發(fā)現(xiàn)預(yù)算不僅依賴于技術(shù)上的改進(jìn)，更依賴于影響組織行為的心理學(xué)變量（如激勵(lì)、認(rèn)知的一致性）。Argyris（1952）首次從組織心理學(xué)的角度探究導(dǎo)致員工認(rèn)知失調(diào)的幾種達(dá)到預(yù)算的壓力，建議使用參與式預(yù)算，即上級(jí)讓下級(jí)參與影響下級(jí)的預(yù)算的制定過(guò)程。Hofstede（1967）利用期望理論，發(fā)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)難度對(duì)實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的動(dòng)機(jī)有非線性的影響，認(rèn)為預(yù)算參與對(duì)達(dá)到預(yù)算目標(biāo)，提高績(jī)效有正向影響，因?yàn)轭A(yù)算參與能激勵(lì)員工并更好地發(fā)揮預(yù)算的計(jì)劃作用。Otley（1978）得出需要根據(jù)不同的組織類型、現(xiàn)行的組織信條和環(huán)境條件來(lái)設(shè)計(jì)權(quán)變的預(yù)算控制方法。Brownell等（1986）表明預(yù)算參與度與業(yè)績(jī)水平顯著正相關(guān)，但由于參與度和激勵(lì)的關(guān)系不顯著，將激勵(lì)作為被其與內(nèi)在效價(jià)的負(fù)相關(guān)關(guān)系抵消。Dearman & Shields（2001）表明掌握作業(yè)成本法知識(shí)含量和/或用作業(yè)成本知識(shí)結(jié)構(gòu)處理成本信息的經(jīng)理人判斷績(jī)效更優(yōu)秀。鮑衛(wèi)新（2008）發(fā)現(xiàn)預(yù)算控制緊度在不同任務(wù)不確定性情況下均對(duì)預(yù)算績(jī)效意義重大。吳春賢、楊立芳（2010）表明三種產(chǎn)生預(yù)算參與的原因（包括環(huán)境不確定性、任務(wù)不確定性和信息不對(duì)稱）均與預(yù)算參與程度正相關(guān)，且均與預(yù)算參與作用呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。

我國(guó)目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期，在國(guó)民生產(chǎn)總值高速增長(zhǎng)的同時(shí)，股票市場(chǎng)和金融體系尚不成熟，法律、監(jiān)管制度不夠健全，企業(yè)治理受到中國(guó)“關(guān)系”文化的影響，不乏“一把手決策”和“任人唯親”的現(xiàn)象，因此企業(yè)的權(quán)力制衡和激勵(lì)機(jī)制亟待改進(jìn)。公司管理者既要遵循國(guó)家政策目標(biāo)，又要關(guān)注經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，政府在企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃方面有很大權(quán)力，建立有效的治理結(jié)構(gòu)特別重要。在研究成本知識(shí)和管理者業(yè)績(jī)時(shí)，應(yīng)結(jié)合我國(guó)特殊的制度背景來(lái)考慮，以得出適用于我國(guó)現(xiàn)狀的合理結(jié)論。

（二）理論假設(shè)

根據(jù)影響績(jī)效模型（Libby，Luft，1993），績(jī)效＝（能力，知識(shí)，激勵(lì)，環(huán)境），知識(shí)可以獨(dú)立地對(duì)績(jī)效產(chǎn)生影響。接受過(guò)更高水平的成本管理教育（比如企業(yè)培訓(xùn)，MBA教育，參加學(xué)術(shù)論壇等）的管理者成本意識(shí)更強(qiáng)（Shields & Young，1994），而從戰(zhàn)略視角看待成本管理任務(wù)，以及運(yùn)用平衡視角從全局進(jìn)行預(yù)算管理和成本規(guī)劃，可以看作是一種較先進(jìn)的成本管理知識(shí)，在四因素模型下的其他條件保持不變時(shí)，成本知識(shí)層次越高，越全面的管理者更可能有優(yōu)異的表現(xiàn)。

根據(jù)激勵(lì)理論（Murray，1990；Chow等，1988；Lau和Buckland，2001）和認(rèn)知理論，管理者的成本知識(shí)和預(yù)算參與程度主要通過(guò)兩個(gè)方面的作用機(jī)制來(lái)影響管理業(yè)績(jī)，一是管理者在參與預(yù)算管理的過(guò)程中能將自己的成本知識(shí)、對(duì)自身工作職責(zé)范圍內(nèi)了解的信息和需求以及對(duì)成本管理的建議融入成本管理的工作中，影響對(duì)成本和預(yù)算的控制過(guò)程，進(jìn)而對(duì)管理的業(yè)績(jī)水平產(chǎn)生影響；二是管理者在參與預(yù)算管理的過(guò)程中，會(huì)對(duì)組織的戰(zhàn)略和項(xiàng)目的目標(biāo)及環(huán)境因素有更深入、全面的了解，這樣就減少個(gè)人與組織的信息不對(duì)稱，管理者可以將組織的戰(zhàn)略目標(biāo)與自己對(duì)項(xiàng)目的認(rèn)識(shí)進(jìn)行對(duì)比和協(xié)調(diào)，糾正對(duì)組織目標(biāo)的理解偏差，在自身工作職責(zé)范圍內(nèi)適度調(diào)整工作方法。同時(shí)，組織成員通過(guò)參與預(yù)算也可以增進(jìn)知識(shí)的共享，共享信息的質(zhì)量越高，越可以促進(jìn)上下級(jí)之間的有效溝通，進(jìn)而影響管理者的業(yè)績(jī)水平。因此，我們可以推測(cè)，管理者的成本知識(shí)和預(yù)算參與程度存在交互作用，這個(gè)交互項(xiàng)與管理業(yè)績(jī)正相關(guān)，進(jìn)而提出假設(shè)。

假設(shè)1：管理者的成本知識(shí)和預(yù)算參與程度存在交互作用，交互項(xiàng)與管理者業(yè)績(jī)正相關(guān)。戰(zhàn)略成本管理/平衡視角的成本知識(shí)水平高并且預(yù)算參與程度高的管理者管理業(yè)績(jī)?cè)胶谩?/p>

假設(shè)1a：戰(zhàn)略成本知識(shí)水平和預(yù)算參與程度越高的管理者，管理者業(yè)績(jī)?cè)胶谩?/p>

假設(shè)1b：平衡視角的成本知識(shí)水平和預(yù)算參與程度越高的管理者，管理者業(yè)績(jī)?cè)胶谩?/p>

二、研究設(shè)計(jì)

（一）變量選取

1.管理者成本知識(shí)。本文通過(guò)對(duì)參與者掌握和運(yùn)用戰(zhàn)略管理視角和平衡視角的程度來(lái)度量此變量。參考J.K Shank（1989）對(duì)戰(zhàn)略成本管理的研究，根據(jù)在戰(zhàn)略成本管理四個(gè)階段中將戰(zhàn)略和成本管理匹配的程度設(shè)置問(wèn)題，并詢問(wèn)參與者對(duì)分析成本的最優(yōu)方法、成本分析的目標(biāo)、我們?cè)撊绾卫斫獬杀竟芾淼牧私夂驼J(rèn)識(shí)來(lái)判斷其知識(shí)水平。其次，對(duì)平衡視角成本知識(shí)的度量來(lái)自Shields & Young（1994）的研究，圍繞管理者對(duì)成本管理決策中是否包含了長(zhǎng)期目標(biāo)并與組織目標(biāo)相連，考察參與者對(duì)成本是如何與產(chǎn)出和其他重要的變量（如生產(chǎn)速度、產(chǎn)品質(zhì)量等）的關(guān)聯(lián)是否有充分認(rèn)識(shí)，能否平衡對(duì)資源的長(zhǎng)/短期需求。使用問(wèn)題打分來(lái)衡量參與者成本管理的平衡視角知識(shí)，此部分問(wèn)題得分命名為CMP1-CMP15。

2.預(yù)算參與。預(yù)算參與程度的計(jì)量參考Milani（1975）的方法，圍繞預(yù)算參與的六個(gè)方面設(shè)置問(wèn)題，此方法在之前的有關(guān)預(yù)算參與的研究中得到廣泛應(yīng)用（如Harrison，1992；Kren，1992；Nouri et.al.，1995；吳春賢、楊立芳，2010）。參與者對(duì)問(wèn)題打分越高，表明其在預(yù)算編制和管理中的參與度越高，且其領(lǐng)導(dǎo)重視征求并重視其對(duì)預(yù)算管理的建議，組織文化傾向于全員參與，主動(dòng)為預(yù)算編制和貫徹獻(xiàn)策，此部分問(wèn)題得分命名為變量BP1-BP6。

3.管理者業(yè)績(jī)。管理業(yè)績(jī)的參考Mahoney et al.（1965）提出的管理者的八種職能設(shè)置問(wèn)題，令參與者對(duì)日常管理工作中八個(gè)方面的表現(xiàn)打分，自我評(píng)價(jià)其在對(duì)內(nèi)和對(duì)外兩方面的管理業(yè)績(jī)。采用9級(jí)Likert量表，1分表示在某一管理活動(dòng)中業(yè)績(jī)水平非常低，9分表示業(yè)績(jī)水平非常高。將此部分16個(gè)問(wèn)題的得分命名為變量P1-P16。

4.控制變量。由于參與者均有工作經(jīng)驗(yàn)，工作經(jīng)驗(yàn)?zāi)芴岣邔I(yè)知識(shí)進(jìn)而影響績(jī)效（Cloyd，1997；Libby，1995），參考前人的研究（Cardinaels，2008），將工作經(jīng)驗(yàn)變量引入模型作為控制變量，工作經(jīng)驗(yàn)（EXP）以參與者從事管理職位的年限來(lái)測(cè)度。

（二）樣本數(shù)據(jù)說(shuō)明

本文使用調(diào)查問(wèn)卷收集數(shù)據(jù)，問(wèn)卷的發(fā)放對(duì)象為對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院EMBA和MBA班的學(xué)員。問(wèn)卷包含四部分內(nèi)容，第一部分是參與者基本信息調(diào)查；第二部分到第四部分是收集與變量有關(guān)的數(shù)據(jù)，采用Likert量表，要求參與者根據(jù)自身真實(shí)情況對(duì)每個(gè)題目打分，以此考察參與者在實(shí)際工作情境中的真實(shí)情況。本次調(diào)查中，在EMBA和MBA課堂上以課堂實(shí)驗(yàn)的形式，將全套問(wèn)卷一次性發(fā)放給各位學(xué)員，匿名調(diào)查并在學(xué)員作答前強(qiáng)調(diào)結(jié)果不會(huì)影響其考試成績(jī)，保證問(wèn)卷的真實(shí)有效。

調(diào)查共發(fā)放問(wèn)卷240份，回收問(wèn)卷101份，回收率為42.1%，其中有效問(wèn)卷96份。由于本問(wèn)卷在前面部分設(shè)置過(guò)濾性題目，無(wú)法回收的問(wèn)卷一些是參與者沒(méi)有成本管理教育背景，對(duì)成本知識(shí)知之甚微；另一部分是參與者工作年限短尚無(wú)管理經(jīng)驗(yàn)或欠缺成本管理方和預(yù)算管理方面的管理經(jīng)驗(yàn)。回收問(wèn)卷中有5份存在漏答了題目，故剔除不作為有效問(wèn)卷，下文使用的研究數(shù)據(jù)來(lái)自96份有效問(wèn)卷。

（三）因子分析

因子分析是指在一組具有相關(guān)性的數(shù)據(jù)中減少變量數(shù)目以簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)的一種相關(guān)分析技術(shù)。本文通過(guò)因子分析將問(wèn)卷中相關(guān)性比較高的題目進(jìn)行簡(jiǎn)化，轉(zhuǎn)換成新的、彼此獨(dú)立、不相關(guān)的新因素，找到真正相關(guān)的變量。于是，筆者在回收問(wèn)卷數(shù)據(jù)后將數(shù)據(jù)加以整理分析，找出影響參與者共同因素，即基礎(chǔ)變量，將其作為研究模型中使用的變量。因子分析結(jié)果如表1所示。

第二到第四部分的原始數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)KMO及Bartlett's檢驗(yàn)后發(fā)現(xiàn)，KMO值分別為0.781、0.838和0.841，第二部分KMO值大于0.7為“中等”，第三、四部分的KMO值均大于0.8，表明變量間的共同因素較多；Bartlett's球形檢驗(yàn)值分別為298.42、288.248、335.805，自由度為15，達(dá)到0.001的顯著水平，代表總體間的相關(guān)矩陣間有共同因素存在，適合進(jìn)行因子分析。本文使用主成分分析法進(jìn)行因素萃取并以Varimax法進(jìn)行轉(zhuǎn)軸，萃取出5個(gè)特征值大于1的因素，累計(jì)解釋變異量達(dá)到66.45%，這表示因子分析的結(jié)果能解釋原始變量的大部分差異，能較好地代表原始變量。

因子1可解釋參與者在成本管理和預(yù)算控制中對(duì)戰(zhàn)略的認(rèn)識(shí)的應(yīng)用程度，將因子1命名為戰(zhàn)略成本知識(shí)（SCMP）；因子2可解釋參與者平衡長(zhǎng)短期資源關(guān)系并全面地看待產(chǎn)出和成本關(guān)聯(lián)的程度，將因子2命名為平衡成本知識(shí)（BCMP）；因子3可以解命名為預(yù)算參與程度（BP）；因子4解釋了參與者在計(jì)劃、監(jiān)管、人力資源管理、協(xié)調(diào)、評(píng)估、調(diào)研方面的表現(xiàn)，將其命名為對(duì)內(nèi)管理業(yè)績(jī)（IP）；因子5解釋了參與者在談判和代表工作中的表現(xiàn)，命名為對(duì)外的管理業(yè)績(jī)（EP）。

（四）信度檢驗(yàn)

本文采用問(wèn)卷調(diào)查的方式獲取原始數(shù)據(jù)，問(wèn)卷設(shè)計(jì)的合理性和有效性對(duì)研究結(jié)果至關(guān)重要，需要問(wèn)卷有較高的信度和效度。由于對(duì)成本知識(shí)、預(yù)算參與程度和管理業(yè)績(jī)的直接定量測(cè)試難以執(zhí)行，本文采用這類研究普遍使用的Likert量表法。評(píng)估一個(gè)系統(tǒng)的信度是以組成此系統(tǒng)的各個(gè)問(wèn)卷項(xiàng)目之間的相關(guān)系數(shù)為基礎(chǔ)的，項(xiàng)目相關(guān)性越高，代表期間的一致性越高。信度是一份量表測(cè)得的分?jǐn)?shù)的一致性和穩(wěn)定性。用主成分分析法對(duì)變量進(jìn)行簡(jiǎn)化后，本文使用Cronbach Alpha系數(shù)來(lái)判斷信度。問(wèn)卷中每個(gè)題目都是正面問(wèn)法，五個(gè)變量的Cronbach Alpha系數(shù)均大于0.8，在可接受范圍內(nèi)，可認(rèn)為問(wèn)卷有良好的信度，由問(wèn)卷得出的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)較為可靠。信度檢驗(yàn)結(jié)果如表2所示。

根據(jù)以上分析，建立了如下多元回歸模型：

P=b0+b1SCMP+b2BP+b3SCMP*BP+b4EXP+e（方程1.1）

P=b0+b1BCMP+b2BP+b3BCMP

*BP+b4EXP+e（方程1.2）

其中，SCMP*BP/BCMP*BP是一個(gè)交互影響的變量，如果假設(shè)1成立，b3應(yīng)該顯著為正。

三、實(shí)證結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

由表3描述統(tǒng)計(jì)結(jié)果看出，自變量SCMP（戰(zhàn)略成本管理知識(shí)）的理論取值范圍是3—21。從參與者的打分來(lái)看，這個(gè)變量的平均值為11.2，中位數(shù)為11，平均值與中位數(shù)非常接近且都接近11分，表示參與者的戰(zhàn)略成本知識(shí)得分分布較為均勻，且平均居于中等水平；BCMP的值是由三個(gè)問(wèn)卷項(xiàng)目得分的加總得來(lái)，理論取值范圍是3—21，這個(gè)變量的平均值為13.83，中位數(shù)為14，平均值和中位數(shù)接近，各觀測(cè)值的變異程度略低。BP（預(yù)算參與程度）值等于6個(gè)問(wèn)題的得分加總，理論取值范圍是6—42分，參與者的實(shí)際得分最低為6分，表明其在預(yù)算參與的6個(gè)維度中均參與較少，最高分為40分，這個(gè)變量的平均值為24.3，中位數(shù)為25，表明參與者在組織中參與預(yù)算的平均水平處于中等，此變量的變異系數(shù)低于成本知識(shí)變量，表明它的各觀測(cè)值的變異程度更小。

因變量管理業(yè)績(jī)分為對(duì)內(nèi)和對(duì)外管理業(yè)績(jī)，對(duì)內(nèi)管理業(yè)績(jī)IP的值是6個(gè)問(wèn)卷項(xiàng)目得分的加總，其理論取值范圍是6—54分。此變量平均值為36.4，均值的標(biāo)準(zhǔn)誤差為0.83，中位數(shù)為36.5，其變異系數(shù)在5個(gè)變量中最低，表明此變量的觀測(cè)值的變異程度最小。對(duì)外管理業(yè)績(jī)EP，參與者的得分在4—18的區(qū)間變動(dòng)，變量的平均值為12.5，中位數(shù)為13，可能由于此變量的標(biāo)準(zhǔn)誤和變異系數(shù)均較低，表示個(gè)體觀察值的差異較小，樣本對(duì)總體的代表性較強(qiáng)。同時(shí)，IP和EP的平均值均高出理論取值范圍的平均值，這表明參與者的管理業(yè)績(jī)平均水平高于中等水平，不排除參與者在進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)，往往傾向于高估自己的業(yè)績(jī)水平的可能性。

（二）回歸分析結(jié)果

本文使用SPSS軟件，對(duì)上面提出的模型進(jìn)行回歸分析進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)，對(duì)成本知識(shí)與預(yù)算參與程度的交互項(xiàng)與管理業(yè)績(jī)（對(duì)外和對(duì)內(nèi)兩類）的關(guān)系檢驗(yàn)，回歸結(jié)果如表4到7所示。

表4是對(duì)方程P=b0+b1SCMP

+b2BP+b3SCMP*BP+b4EXP+e的回歸結(jié)果，可以看出，模型的判定系數(shù)R2=0.3，調(diào)整后R2=0.277，Durbin

-Watson的值為1.860，一般DW值在1.5—2.5之間表明殘差間相互獨(dú)立，無(wú)自我相關(guān)。F值為13.156且在α<0.01的水平上顯著，判定系數(shù)和F值均大于加入交互項(xiàng)之前方程的時(shí)候，表明加入交互項(xiàng)后的回歸模型的擬合度更好，同時(shí)模型成立且并具有統(tǒng)計(jì)意義，模型中自變量對(duì)因變量之間的線性關(guān)系在總體上顯著。VIF值為1.167，遠(yuǎn)小于10，說(shuō)明方程不存在多重共線性現(xiàn)象。從自變量的回歸系數(shù)可以看出，戰(zhàn)略視角的成本管理及預(yù)算參與程度的交互項(xiàng)與管理者對(duì)內(nèi)管理業(yè)績(jī)顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)=0.086，t=1.907，P值為0.06），假設(shè)1a成立，而且加入交互項(xiàng)后方程的擬合度更好。

表5是對(duì)方程P=b0+b1BCMP

+b2BP+b3BCMP*BP+b4EXP+e的回歸結(jié)果，可以看出，模型的判定系數(shù)R2=0.485，調(diào)整后R2=0.463，R2相對(duì)較高，所以整體回歸模型對(duì)觀測(cè)值的擬合度較為理想。Durbin-Watson的值為1.679，一般DW值在1.5—2.5之間表明殘差間相互獨(dú)立，無(wú)自我相關(guān)。F值為28.872且P值<0.01，判定系數(shù)R2和F值均較高，表明回歸模型的擬合度較好，模型成立且并具有統(tǒng)計(jì)意義，模型中自變量對(duì)因變量之間的線性關(guān)系在總體上顯著。VIF值為1.108，遠(yuǎn)小于10，說(shuō)明方程不存在多重共線性現(xiàn)象。從自變量的回歸系數(shù)b3可以看出，平衡視角的成本管理及預(yù)算參與程度的交互項(xiàng)與管理者對(duì)內(nèi)管理業(yè)績(jī)?cè)谇以讦?0.1的水平上顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)=0.148，t=2.165，P值為0.033），假設(shè)1b成立。

接下來(lái)是以對(duì)外管理的業(yè)績(jī)水平作為因變量，通過(guò)方程P=b0+b1SCMP

+b2BP+b3SCMP*BP+b4EXP+e的回歸結(jié)果，檢驗(yàn)其與戰(zhàn)略成本管理知識(shí)和預(yù)算參與程度交互項(xiàng)的相關(guān)關(guān)系。從表6我們可以看出，模型的判定系數(shù)R2=0.163，調(diào)整后R2=0.126。Durb-

in-Watson的值為1.513，一般DW值在1.5—2.5之間表明殘差間相互獨(dú)立，無(wú)自我相關(guān)。F值為4.439且在α<0.01的水平顯著，表明回歸模型的擬合度較好，模型成立且并具有統(tǒng)計(jì)意義。VIF值為1.167，遠(yuǎn)小于10，說(shuō)明方程不存在多重共線性現(xiàn)象。從自變量的回歸系數(shù)可以看出，戰(zhàn)略成本管理知識(shí)和預(yù)算參與程度交互項(xiàng)與管理者對(duì)外管理業(yè)績(jī)無(wú)顯著相關(guān)性（P值為0.111>0.1），假設(shè)1a不成立。

表7是對(duì)方程P=b0+b1BCMP

+b2BP+b3BCMP*BP+b4EXP+e的回歸結(jié)果，用于檢驗(yàn)平衡視角的成本知識(shí)與預(yù)算參與程度交互項(xiàng)和對(duì)外管理業(yè)績(jī)的相關(guān)關(guān)系。可以看出，模型的判定系數(shù)R2=0.184，調(diào)整后R2=0.149。Durbin-Watson的值為1.465，接近1.5也可認(rèn)為殘差間相互獨(dú)立，無(wú)自我相關(guān)。F值為5.145且P值<0.01，表明回歸模型的擬合度較好（由更大的判定系數(shù)和F值得知，加入交互項(xiàng)的方程擬合度優(yōu)于方程2.1），模型成立并且具有統(tǒng)計(jì)意義，即模型中自變量對(duì)因變量之間的線性關(guān)系在總體上顯著。VIF值為1.108，遠(yuǎn)小于10，說(shuō)明方程不存在多重共線性現(xiàn)象。從自變量的回歸系數(shù)可以看出，平衡視角的成本知識(shí)與預(yù)算參與程度交互項(xiàng)與管理者對(duì)內(nèi)管理業(yè)績(jī)無(wú)顯著相關(guān)性（P值為0.989遠(yuǎn)大于0.1），假設(shè)1此時(shí)不成立。

四、研究結(jié)論

（一）研究結(jié)論

本次研究通過(guò)對(duì)具有成本管理工作經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)管理者進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，最終回收有效問(wèn)卷96份，通過(guò)對(duì)問(wèn)卷數(shù)據(jù)的描述性分析和回歸模型檢驗(yàn)，探討我國(guó)企業(yè)管理者的成本知識(shí)、預(yù)算參與程度和管理者業(yè)績(jī)的相關(guān)關(guān)系。本文的發(fā)現(xiàn)主要有以下幾點(diǎn)：

第一，企業(yè)管理者業(yè)績(jī)問(wèn)題在我國(guó)具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。從理論上看，前人研究在企業(yè)管理業(yè)績(jī)的績(jī)效評(píng)價(jià)方面取得許多突破性的成果，如財(cái)務(wù)指標(biāo)、平衡計(jì)分卡等，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)有重要指導(dǎo)意義。但是目前國(guó)內(nèi)對(duì)于管理者業(yè)績(jī)的研究大多用企業(yè)管理業(yè)績(jī)來(lái)替代，事實(shí)上二者不能完全等同。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，企業(yè)管理者受所有者委托，為企業(yè)制定戰(zhàn)略規(guī)劃，監(jiān)督日常運(yùn)營(yíng)，是企業(yè)發(fā)展的中流砥柱。企業(yè)在日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中能否準(zhǔn)確定位并持續(xù)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，很大程度上取決于各個(gè)層面管理者的表現(xiàn)，管理者業(yè)績(jī)衡量企業(yè)管理業(yè)績(jī)的一個(gè)層面，體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和管理者的貢獻(xiàn)。因此，研究管理者業(yè)績(jī)的影響因素及其作用機(jī)制，在我國(guó)具有一定現(xiàn)實(shí)意義。

第二，本文嘗試從管理者成本知識(shí)、預(yù)算參與程度及二者交互作用的角度來(lái)研究其對(duì)管理者業(yè)績(jī)的影響及其作用機(jī)制。使用SPSS軟件對(duì)問(wèn)卷數(shù)據(jù)分析后，本文取得了以下實(shí)證結(jié)果：

管理者的成本知識(shí)和預(yù)算參與程度對(duì)管理者對(duì)內(nèi)管理業(yè)績(jī)產(chǎn)生正向的交互影響，這個(gè)結(jié)論在對(duì)外業(yè)績(jī)水平的兩個(gè)模型中未得到驗(yàn)證。這表明當(dāng)管理者進(jìn)行成本管理時(shí)具備較高層次的戰(zhàn)略視角或平衡視角的成本知識(shí)時(shí)，參與預(yù)算的程度越深，其管理業(yè)績(jī)?cè)礁撸环粗痪邆鋺?zhàn)略視角和平衡視角的成本知識(shí)或?qū)Τ杀局R(shí)的理解和采納程度較低的管理者，參與預(yù)算程度越高，其管理業(yè)績(jī)效果反而越差。

另外，加入交互項(xiàng)的三個(gè)自變量的方程比只有兩個(gè)自變量的方程擬合度更好，解釋能力更強(qiáng)（在戰(zhàn)略視角模型中調(diào)整后R2由25%提高至27%，平衡視角模型中調(diào)整后R2由44%增加至46%）。這歸因于管理的對(duì)內(nèi)職能（包括計(jì)劃、調(diào)研、協(xié)調(diào)、評(píng)估、監(jiān)管、人事管理）要求管理者必須擁有一種均衡的前瞻的成本知識(shí)來(lái)弄清楚組織戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程，并通過(guò)深入預(yù)算控制的每一個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)使自身表現(xiàn)更優(yōu)異，為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的確立和持續(xù)維持做出貢獻(xiàn)。這也可以看作是研究預(yù)算參與對(duì)管理績(jī)效的作用機(jī)制的一個(gè)新角度，即將管理者個(gè)人的知識(shí)視角作為中介變量來(lái)檢驗(yàn)預(yù)算參與對(duì)管理績(jī)效的影響，得出的結(jié)論與之前的大量研究一致。

第三，結(jié)合我國(guó)轉(zhuǎn)軌期經(jīng)濟(jì)的國(guó)情，企業(yè)通過(guò)加強(qiáng)管理者成本知識(shí)的培訓(xùn)、加深管理者參與預(yù)算的程度，或者將二者結(jié)合起來(lái)都有助于優(yōu)化管理者業(yè)績(jī)。目前，我國(guó)股市、金融體系尚不成熟，法律、監(jiān)管制度不健全，我國(guó)企業(yè)公司治理亟待改進(jìn)，一方面提高投資者的信心，另一方面建立規(guī)范的流程和系統(tǒng)有利于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的確立和持久發(fā)展。我國(guó)企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)尚存在政治化管理和“一把手決策”的現(xiàn)象，如果管理者缺乏成本知識(shí)和關(guān)注長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略意識(shí)，又過(guò)多干預(yù)預(yù)算管理，就會(huì)對(duì)業(yè)績(jī)產(chǎn)生不利影響。同樣，對(duì)管理者和普通員工的激勵(lì)值得關(guān)注，通過(guò)對(duì)預(yù)算決策過(guò)程的授權(quán)，在管理過(guò)程中重視基層員工的意見(jiàn)，既能促進(jìn)員工提高成本知識(shí)和對(duì)自身工作的成本意識(shí)，又能通過(guò)民主的決策程序激勵(lì)各層級(jí)的管理者參與預(yù)算，協(xié)調(diào)個(gè)人目標(biāo)和組織目標(biāo)。另外，在股市和監(jiān)管制度欠成熟的情況下，經(jīng)理人股權(quán)激勵(lì)存在一些隱憂，而企業(yè)對(duì)員工提供成本知識(shí)的教育和培訓(xùn)是對(duì)員工的一種激勵(lì)方式。任用和提拔管理者時(shí)基于才干而非關(guān)系，“任人唯賢”能督促管理者不斷學(xué)習(xí)和實(shí)踐，提高自身成本知識(shí)和管理經(jīng)驗(yàn)，并將才干投入預(yù)算管理過(guò)程中，這種交互作用能提高管理者業(yè)績(jī)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

基于上述結(jié)論筆者認(rèn)為，管理者戰(zhàn)略成本管理知識(shí)和平衡視角傾向越強(qiáng)，預(yù)算參與程度越高，或二者的交互作用越強(qiáng)，均能促進(jìn)其對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的理解和對(duì)各種資源的統(tǒng)籌，推動(dòng)管理者業(yè)績(jī)的提升。

（二）對(duì)策建議

基于上述幾點(diǎn)研究結(jié)論，本文提出以下幾條建議供企業(yè)管理者參考：

第一，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)管理者的成本知識(shí)教育和培訓(xùn)，并促進(jìn)成本知識(shí)在組織內(nèi)部的傳播和交流。管理者需要掌握前沿的成本管理理論，以便拓展其戰(zhàn)略成本管理知識(shí)和平衡視角。同時(shí)，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部對(duì)成本管理會(huì)計(jì)方法的采用和知識(shí)的傳播，尤其是對(duì)參與成本管理的員工和不同層次的管理者，以提高員工的成本管理意識(shí)。一方面，促進(jìn)這種傳播的力量主要來(lái)自企業(yè)外部，如董事會(huì)成員、獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)成員的推動(dòng)和鼓勵(lì)，顧客和競(jìng)爭(zhēng)者的應(yīng)用情況；也有來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的幾種力量，如國(guó)內(nèi)大學(xué)提供的教育和培訓(xùn)、擅長(zhǎng)信息技術(shù)方面的員工的表現(xiàn)、新員工的專業(yè)知識(shí)和技能等。OConnor（2006）研究中國(guó)企業(yè)的管理績(jī)效如何被政治約束、組織架構(gòu)的影響時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)所在行業(yè)的增長(zhǎng)水平、外國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)、合營(yíng)狀況和股票上市等組織架構(gòu)的因素能中和政治約束的影響，促進(jìn)現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。另一方面，我國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，隨著對(duì)西方經(jīng)濟(jì)管理理論的引進(jìn)和研究，與外國(guó)企業(yè)的合營(yíng)，聘請(qǐng)外資管理咨詢機(jī)構(gòu)以獲取適合自身經(jīng)營(yíng)狀況的專業(yè)意見(jiàn)，出口規(guī)模的擴(kuò)大，與國(guó)外供應(yīng)商、客戶、競(jìng)爭(zhēng)者及合作伙伴的關(guān)系日益緊密，對(duì)西方預(yù)算和成本管理方法的學(xué)習(xí)和應(yīng)用獲得了更大進(jìn)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行對(duì)外貿(mào)易或與外國(guó)企業(yè)合營(yíng)時(shí)，可關(guān)注其成本管理戰(zhàn)略和預(yù)算系統(tǒng)，去其糟粕取其精華，不斷改進(jìn)自身的成本管理體系。

第二，企業(yè)應(yīng)促進(jìn)預(yù)算控制過(guò)程中企業(yè)內(nèi)部的信息共享，從個(gè)體、群體和組織層面建立知識(shí)共享型知識(shí)結(jié)構(gòu)。尤其是在預(yù)算編制和實(shí)施過(guò)程中，可以更大程度上讓相關(guān)員工參與決策過(guò)程，更廣泛地征詢意見(jiàn)和反饋，增強(qiáng)上下級(jí)的及時(shí)溝通。通過(guò)合理的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)以加強(qiáng)內(nèi)部和外部知識(shí)共享，也能提高員工知識(shí)的價(jià)值，進(jìn)而為客戶創(chuàng)造更大價(jià)值。通過(guò)組織革新和知識(shí)共享有助于企業(yè)充分挖掘內(nèi)部資源，塑造核心競(jìng)爭(zhēng)力從而確立持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。尤其是對(duì)于目前較為欠缺前瞻性和全局性的成本知識(shí)的管理者而言，可以適當(dāng)向組織成員授權(quán)，以調(diào)動(dòng)成員的積極性，激勵(lì)他們分享知識(shí)改進(jìn)預(yù)算管理過(guò)程，減少領(lǐng)導(dǎo)獨(dú)斷，讓更多員工參與到重要的預(yù)算決策中來(lái)。同時(shí)，管理者還可以利用非正式渠道的溝通，創(chuàng)造相對(duì)寬松的文化環(huán)境，鼓勵(lì)員工自我管理，同時(shí)建立適當(dāng)?shù)闹贫群捅O(jiān)督激勵(lì)機(jī)制，使團(tuán)隊(duì)整體共同成長(zhǎng)和進(jìn)步，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)的績(jī)效。

第三，企業(yè)應(yīng)適時(shí)調(diào)整預(yù)算模式，平衡預(yù)算控制、外部環(huán)境變化、員工創(chuàng)新和積極性的關(guān)系。企業(yè)將預(yù)算的完成情況作為考評(píng)員工的方式，而預(yù)算管理強(qiáng)調(diào)控制體系的設(shè)計(jì)和控制的有效執(zhí)行，這就在員工中強(qiáng)化了指令，弱化了對(duì)員工的創(chuàng)新和挑戰(zhàn)性的激勵(lì)。當(dāng)外部環(huán)境變化、市場(chǎng)需求轉(zhuǎn)向時(shí)，管理者及其管理的團(tuán)隊(duì)可能礙于預(yù)算控制的限制，不主動(dòng)提出、施行適應(yīng)環(huán)境和需求變化的新方案。這種現(xiàn)象對(duì)市場(chǎng)份額較為固定，需求較為穩(wěn)定的企業(yè)危害尚不嚴(yán)重，但對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)激烈，市場(chǎng)需求多變的行業(yè)，企業(yè)需靈活調(diào)整戰(zhàn)略及其預(yù)算管理模式，采用超越預(yù)算模式、零基預(yù)算模式等，并鼓勵(lì)管理者盯住市場(chǎng)需求和環(huán)境的變動(dòng)，及時(shí)匯報(bào)變化情況并采取新措施占領(lǐng)市場(chǎng)，發(fā)掘員工的創(chuàng)新潛力。在這個(gè)過(guò)程中，要提防組織內(nèi)部溝通的時(shí)滯性，平衡達(dá)成預(yù)算和對(duì)市場(chǎng)迅捷反應(yīng)兩種目標(biāo)的關(guān)系。

（三）局限性

由于筆者的理論基礎(chǔ)和實(shí)證研究水平有限，本文的研究也存在一些局限。

第一，由于本次研究可用資源有限且收集數(shù)據(jù)難度高，通過(guò)向?qū)ν饨?jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)的EMBA和MBA學(xué)員發(fā)放問(wèn)卷調(diào)查采集數(shù)據(jù)，導(dǎo)致樣本不是完全隨機(jī)的，而且選擇數(shù)量不夠全面。依據(jù)前人研究，較為理想的數(shù)據(jù)采集方式是深入某些企業(yè)實(shí)地研究或向選定的目標(biāo)企業(yè)的現(xiàn)任管理者寄發(fā)問(wèn)卷。

第二，采用隨堂發(fā)放問(wèn)卷的形式收集數(shù)據(jù)，本身就具有一定缺陷，問(wèn)卷中有關(guān)管理業(yè)績(jī)的度量項(xiàng)目由參與者自我評(píng)價(jià)打分，而非通過(guò)實(shí)驗(yàn)設(shè)置任務(wù)來(lái)評(píng)判績(jī)效，結(jié)果可能顯示更高的均值。因?yàn)楣芾碚咴谠u(píng)價(jià)自己業(yè)績(jī)時(shí)不傾向于給自己打低分，對(duì)管理績(jī)效的潛在高估有可能影響實(shí)證結(jié)果的準(zhǔn)確性，因此，問(wèn)卷的填寫(xiě)質(zhì)量和問(wèn)卷項(xiàng)目設(shè)計(jì)還有進(jìn)一步修正的空間。

第三，本次調(diào)查共發(fā)放問(wèn)卷240份，回收問(wèn)卷101份，回收率為42.1%，其中有效問(wèn)卷96份。樣本量雖然達(dá)到要求，但在未來(lái)研究中可對(duì)樣本量進(jìn)行擴(kuò)充（如擴(kuò)充至200以上的樣本量）來(lái)獲取更有說(shuō)服力的結(jié)論。

第四，本文的四個(gè)回歸方程中判定系數(shù)R2最高的一個(gè)是46%，其他均低于30%，這表明模型的整體契合度有進(jìn)一步提升的空間，回歸方程中只解釋了小于一半的可觀察的業(yè)績(jī)水平，還有其他變量在對(duì)管理著業(yè)績(jī)水平起作用但未包含在模型中，未來(lái)研究可以在模型中增加其他領(lǐng)域的變量來(lái)探索影響管理者業(yè)績(jī)的其他因素，進(jìn)一步補(bǔ)充和完善模型。●

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