淺析房地產企業會計與稅收差異

【摘要】近年來，房地產行業的相關稅收政策不斷地在增加和變化，與企業會計制度越發地漸行漸遠，差異越來越明顯。而企業的會計人員對此類差異也越來越困惑，不知該如何進行賬務處理才能既符合會計制度，又要同稅收政策相接軌。本文通過對房地產行業會計制度與稅收政策差異的分析，究其原因，尋其不同之處，找出切入點，使得會計人員知道該在何時進行賬務處理，何時繳納相關稅金，從而解決實際工作中存在的困惑，使得會計工作變得輕松而又簡便。

【關鍵詞】房地產會計稅收差異

不論是《企業會計制度》還是《企業會計準則》，亦不論是舊的《企業所得稅暫行條例》還是新的《企業所得稅法》以及其他相關稅收政策，會計與稅收的差異始終是存在的。彌合了某些方面的差異，可新的差異又接踵而至，因此會計與稅收差異也始終是會計人員和稅務人員感到頭痛的問題。而房地產企業的這種差異尤為突顯，不僅僅是會計與稅收的差異，且各稅收政策之間的差異也很大，那么會計與各稅種之間的主要差異都有哪些呢？

一、會計與營業稅的差異

會計與營業稅的差異主要在于收入的確認問題。一般來說，有了收入才會產生與之相對應的支出，如成本、稅金等。

企業會計制度對收入的確認主要有五個條件：一是銷售企業需將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；二是銷售企業沒有保留與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是與商品相關的經濟利益很可能流入銷售企業；五是相關的成本能夠可靠地計量。會計上如果需要確認收入的實現，那么這五個條件必須同時滿足。

營業稅的相關稅收法規規定：房地產開發企業轉讓土地使用權或者銷售不動產（即商品房），采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收賬款的當天。也就是說收到預收賬款的當天，房地產開發企業就應確認為收入，繳納營業稅。

而會計上對預收賬款則不確認為收入。預收賬款一般是指購買方在商品尚未收到前，需要按照合同或協議的約定來分期付款，只到交完最后一筆款項后，方可收到所購商品；而銷售方則在收到最后一筆款項時才交貨確認收入的銷售方式。因為在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，表明該商品的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才算真正地轉移給了購貨方。因此，銷售方在發出商品時才確認收入，在此之前則確認為一項負債。

根據會計法規的規定，預收賬款是不確認收入的，不確認收入通常不應該繳納相關的流轉稅。但稅法對房地產開發企業的該類業務作了特別的要求，故雖然未確認收入，但其流轉稅也應該繳納。那么就會形成這樣一種現象，企業繳納了營業稅及其附加后，將其掛在“應交稅費”科目的借方，因為未確認收入，所以與之相配比的稅費也不能確認，就形成了特殊的應交稅費借方倒掛現象。這種現象也只有少數的幾個行業才有，還有如建安企業。

二、會計與企業所得稅的差異

會計上對企業的所得稱為“利潤總額”，稅法對企業的所得稱為“應納稅所得額”。單從名稱上來看，兩者之間就有著明顯的差異。利潤總額是從會計相關法規的角度來核算的，包含了企業很可能會發生的事項所帶來的影響。而應納稅所得額則是按照稅法的規定，在利潤總額的基礎上進行納稅調整后得出的金額。因此，利潤總額是應納稅所得額確認的基礎。房地產開發企業除了和其他企業一樣有著普遍的會計與稅收差異，如：壞賬準備的計提、折舊年限的確認、廣告費的稅前扣除等，另外還有著特殊的稅收差異——預售收入預計利潤的確認差異。

房地產開發企業目前采取的銷售方法均為“預售法”，即在商品房尚未建造完畢時就取得了預售許可證，然后開始預銷售，取得預售收入，賬務處理通常在“預收賬款”科目進行歸集核算。此時會計上不確認營業收入，根據配比原則，也不確認營業成本，毛利為零。而國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號）規定，企業預售尚未完工的開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。等到開發產品完工后，企業需要結算該開發產品的實際銷售收入、計稅成本和實際毛利額，然后將實際毛利額與預計毛利額之間的差額，并入企業當年度的應納稅所得額。根據上述規定，企業雖然沒有確認營業收入和營業成本，但毛利卻不為零，從而產生了稅收利潤。

例：某房地產開發企業2011年度取得預售收入1000萬，未達交付條件，該企業所在地成本利潤率為10%，企業所得稅率25%，則：

會計毛利潤=營業收入0-營業成本0=0

稅收毛利潤=預售收入1000×成本利潤率10%=100萬

會計與稅收差異=100-0=100萬

從上例可以看出，因為政策適用的不同，會計所得與稅收所得差異是很大的。按照會計核算的所得，該企業不用繳納企業所得稅，而根據稅法規定，則該企業需繳納企業所得稅25萬元。

三、會計與土地增值稅的差異

（一）開發成本和期間損益確認的差異

會計與土地增值稅稅收差異主要在于開發成本和期間損益的確認，而焦點又在于利息是否需要資本化以及期間損益如何計算。

會計準則規定：企業借款購建或者生產的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造才能達到預定可銷售狀態。借款費用一般包括借款利息、折價或溢價攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。根據該規定，房地產開發企業在建造商品房期間所發生的借款利息應資本化，計入開發成本科目核算。當存貨達到預定可使用或者可銷售狀態時，該借款利息就計入了財務費用科目。

會計期間損益指的是：銷售費用、管理費用和財務費用。期間損益的核算一般是實際列支原則。而土地增值稅相關規定則對借款利息支出以及期間損益都有著不同的規定。

土地增值稅暫行條例和實施細則對會計核算的期間損益有著不同的名稱和核算方法。土地增值稅的相關規定中對與房地產開發項目有關的“銷售費用、管理費用、財務費用”統稱為“開發土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產開發費用）”。而財務費用中的利息支出，如果能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，則不能按照企業實際發生的銷售費用、管理費用和財務費用中歸集的金額來據實扣除，而是按“取得土地使用權所支付的金額（俗稱土地成本）和開發土地和新建房及配套設施的成本（俗稱房地產開發成本）”之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用則按“土地成本和房地產開發成本”之和的10%以內計算扣除。如果企業將利息支出計入開發成本的，則需將其調至“房地產開發費用”。全部使用自有資金，沒有發生利息支出的，可以按照10%的計算方法扣除。

由此可以看出，會計與稅法上對借款費用和期間損益的處理是完全不相同的：

（1）對于借款費用，從會計角度操作，企業不論是從金融機構借款而發生的借款費用或是非金融機構借款所發生的借款費用都適用借款費用資本化的規定。而按土地增值稅法相關規定只有金融機構的借款費用才有可能在稅前直接扣除，非金融機構的借款費用是不能直接在稅前扣除的。

（2）會計上對期間損益是按實際發生的金額來核算，而稅法上則是通過相關公式計算來核算。

（二）房地產開發企業成本加計扣除的差異

另外，土地增值稅相關法規還規定，對從事房地產開發的納稅人可按“土地成本和房地產開發成本”金額之和，加計20%的扣除。而會計則沒有該類政策規定，成本費用都是按實際發生的金額核算。

綜上所述，會計上確認一個房地產開發項目的增值額和稅收上確認的增值額差異是很大的。

例：某房地產開發公司出售一幢寫字樓，收入總額為10000萬元。開發該寫字樓有關支出為：支付地價款及各種費用1000萬元；房地產開發成本3200萬元，其中：資本化利息支出為200萬元（假設為非金融機構借款利息支出）；期間損益800萬。該單位所在地政府規定的其他房地產開發費用計算扣除比例為5%，其他扣除項目略。計算該項目增值額。

會計：

（1）開發成本=1000+3200=4200萬；

（2）期間損益=800萬

（3）增值額=10000-4200-800=5000萬。

稅法：

（1）土地成本及房地產開發成本=1000+3200-200=4000萬；

（2）因利息支出為非金融機構借款利息支出，故房地產開發費用=4000×10%=400萬元；

（3）加計扣除數=4000×20%=800萬

（4）增值額=10000-（4000+400+800）=4800萬元

會計計算的增值額比稅法計算的增值額多200萬，而這200萬的差異反映的就是稅收相關規定給予房地產開發企業的稅收優惠政策。

筆者通過對會計規定與營業稅政策、企業所得稅政策和土地增值稅政策的差異分析，希望房地產企業的會計人員知道會計與稅法的差異是很大的，并且還沒有減少的跡象。因此作為房地產企業的會計人員，不但要處理好企業的賬務，還需要多多掌握各類稅收政策，并能正確計算各類應交的稅款。而涉稅鑒證人員更應如此，只有這樣才能準確無誤地將會計和稅收差異處理好，減少因不懂稅收政策而給企業帶來的涉稅成本。

參考文獻

[1]《企業會計準則》

[2]《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其《實施細則》

[3]《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》

[4]國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號）

作者簡介：楊青（1971-），女，江蘇鎮江人，注冊稅務師、會計師，現就職于江蘇鎮江誠信稅務師事務所，研究方向：土地增值稅。

（責任編輯：劉晶晶）