融資租入固定資產承租方的會計和稅務處理的差異

馮媞

【摘要】融資租賃，是指與資產所有權有關的一切風險和報酬實質上發生了轉移的一種租賃方式。《企業會計準則第21號——租賃（2006）》（以下簡稱《會計準則》）對融資租賃方面的會計確認和計量等提出了規范的要求。本文依據現行的《企業會計準則第21號——租賃（2006）》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《稅法條例》）中的規定，主要淺析關于融資租入固定資產承租方的會計處理和稅務處理，進而對比二者的差異，并分析其對稅收的影響。

【關鍵詞】融資租賃承租方會稅差異

一、引言

在約定的租賃期內，出租方將資產的使用權出讓給承租方，并收取租金作為補償的協議，即為租賃。一般可分為現代租賃（融資租賃）和傳統租賃（經營租賃）兩大類。其中，根據實質重于形式的會計確認與計量原則，如果與資產所有權有關的一切風險和報酬實質上發生了轉移，則為融資租賃。而對于該租賃資產，租賃期屆滿承租人的處理方式有三種：續租、退租和留購，因此其所有權最終不一定會轉移。故判斷一項租賃是否為融資租賃的關鍵在于其經濟實質（即與資產所有權有關的一切風險和報酬是否已經發生了轉移）而非法律形式。融資租賃既是一種融資行為，又是一種融物行為，它通過融物的形式達到融資的目的，對于資金短缺又處于發展階段的中小企業來說，通過融資租賃，不僅可以幫助解決購買設備款不足的困境，同時也可避免一部分由于設備更新淘汰過快而導致的企業經營風險，是一種非常適用的理財方式。

但由于會計準則和企業所得稅法對融資租賃相關方面的規定有一定差異，導致承租企業按會計準則處理業務和稅務機關按稅法規定征稅的處理結果不同，從而需要承租企業在納稅時按照稅法的有關規定，對賬目做出相應的調整。下面就從會計準則與稅法的規定入手，分別指出融資租賃承租方各項目的會稅差異并分析這些對企業稅收的影響。

二、融資租賃中承租方賬務處理的會稅差異

（一）租賃開始日的確認——會稅有差異

1.會計處理

《會計準則》要求：租賃期開始日，承租方所確認的固定資產的入賬價值=資產公允價值或最低租賃付款額現值（孰低）+初始直接費用，并把最低租賃付款額作為長期應付款入賬，按二者的差額確認為未確認融資費用。

2.稅法規定

《稅法條例》要求：融資租入的固定資產，其計稅基礎=合同付款總額或資產公允價值+（簽訂租賃合同過程中承租人支付的）相關費用因為最低租賃付款額現值<最低租賃付款額，所以固定資產的賬面價值顯然小于其計稅基礎，由此將產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。

然而，我認為會計人員不僅應按照會計準則的規定做賬務處理，同時也應明白所處理業務的經濟實質是什么，才能更為準確地做好相應會計處理。這兩項規定對會計利潤和應納稅所得額的影響，雖看似不同，但從經濟實質來看，其實是一樣的。因為在未來期間內，能夠在會計利潤和應納稅所得額中抵扣的，都是最低租賃付款額和初始直接費用的合計數，只不過在《會計準則》中，為了能更好地反映融資租賃行為還本和付息的兩個過程，將這項成本人為地劃分為了融資租入固定資產的價值（本金）和未確認融資費用（利息）這兩個部分，并分期攤銷本金和利息；而稅法把它們作為了一個整體，并沒有做此詳細區分（當然，也沒有必要作此區分，因為稅法只需計算準予扣除項目金額的總額即可），也就是說，稅法規定的可扣除的成本既包含了融資租入固定資產的本金，也包含了利息。因此，分析該類問題時，我們不僅要將租賃資產的賬面價值與其計稅基礎相比較，還要將其賬面價值與未確認融資費用之和與其計稅基礎進行對比，才能更為正確地反映融資租賃對會計利潤和應納稅所得額的影響。

（二）未確認融資費用的處理——會稅有差異

1.會計處理

《會計準則》要求：承租方應采用實際利率法將未確認融資費用在租賃期內的各個期間進行攤銷。

即：承租方向出租方支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，一方面減少了長期應付款，同時也將未確認的融資費用按實際利率法確認為當期財務費用。

2.稅法處理

稅法并沒有對融資租入固定資產的計稅基礎作詳細的區分，故其中既有租賃資產的價值（本金）又有利息，并不單獨確認未確認融資費用。

因此，我認為會計利潤扣除了財務費用，而稅法上沒有扣除，將產生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。

（三）租賃資產折舊的處理——會稅有差異

1.會計處理

《會計準則》要求：承租人對于融資租入的固定資產處理，應當按承租人自有資產的折舊政策計提折舊（可以是直線法、工作量法、平均年限法、雙倍余額遞減法等的任意一種。但折舊政策一經確定，便不可隨意更改。）。準則還要求：承租方應采用實際利率法將未確認融資費用在租賃期內的各個期間進行攤銷。

①如果承租方或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則：

應計折舊總額=租賃開始日固定資產的入賬價值－擔保余值后

②如果沒有提供擔保，則：

應計折舊總額即為租賃開始日固定資產的入賬價值

即：按照會計準則，租賃資產的價值（本金）部分按承租人自有資產的折舊方法分攤，而利息部分是按照實際利率法分攤的。

2.稅法規定

《稅法條例》要求：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。承租人發生的租賃費用支出中構成租賃資產價值的部分，如符合條例規定，可計提折舊并分期扣除。

故應計提的折舊總額=固定資產計稅基礎

即：按照稅法上固定資產折舊的慣例，該計稅基礎中，租賃資產本金和利息的計提和分攤，都是按照直線法來的。

而會計準則和稅法中對于固定資產折舊期間的規定是相同的，都是從固定資產投入使用月份的次月到停止使用月份的次月，故對于同一項資產來說，會計和稅法上的折舊期間沒有差異。但由于二者在折舊方法的選擇上有所不同，將因此而產生暫時性差異，形成遞延所得稅資產或負債；而且即使選擇了相同的折舊方法，利息部分（未確認融資費用）的分攤方法也還是不同，會計上為實際利率法，稅法上為直線法，也仍然會造成暫時性差異。

參考文獻

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[2]郎菁.融資租入固定資產的會計處理及稅會差異[J].湖南稅務高等專科學校學報，2011(01).

[3]魏儉.再議融資種賃承種方會計核算[J].河北會計，2011(05)．

（責任編輯：劉晶晶）