淺談完工百分比法在施工企業運用中的不足與改進

【摘要】文章主要研究完工百分比法在企業運用中的不足，并提出改進的辦法，使收入的確認更加合理，增強施工企業會計信息的可靠性。

【關鍵詞】完工百分比法收入確認成本

一、施工行業現狀

施工企業具有產品唯一性、施工方法特殊性、成本核算復雜、外部環境復雜的特點。從現狀看，施工企業個數連年增加，從03年到10年增長率為47.5%，從業人數從2000多萬增長到4000多萬。越來越多的資本進入施工行業，加劇了業內的競爭。企業相互間競相壓價、惡性讓利，導致整體利潤率過低。目前，施工行業產值利潤率為3%左右，而資產負債率卻達67%，形勢嚴峻，前景堪憂。

二．完工百分比法的本質

（一）均勻分配利潤

完工進度=累計實際發生的實際成本／合同預計總成本×100%。

當期收入=完工進度×合同收入-以前期間確認收入

合同毛利=本期收入-當期成本

可以看出完工百分比在合理預計總成本及合同毛利的情況下，按收入配比的原則，將合同收入均勻的按成本分配到各個會計期間，以成本來確定收入的多少。結合了建筑施工企業的特點，使建筑施工企業在確認收入和成本上找到了依據，避免各會計期間的工程收入、費用及收益產生大的波動，使企業在資產負債表日能夠合理地確認收入，保證了企業經濟效益的流入和經濟結果的可靠計量。

（二）擱置爭議，工程結算與收入分開核算

建設方與施工對于收入結算存在分歧。首先，經監理公司認可的工程簽證單與建設方的認可的工程量存在差異；其次合同實際歸集的成本所確定的收入與工程簽證單存在差異；再次實際結算價款和應結算價款存在差異。不難發現，建設方和施工方利益是對立的。施工方的收入多少按成本來定，建設方和第三方監理則是多方考慮。在實務中，設立工程結算這個科目區別于收入，暫時擱置爭議，不失為一種有效的手段。

三、完工百分比法應用中的不足及分析

（一）完工進度不真實

以實際發生成本占合同預計總成本的比例來確認完工進度是否合理，表示懷疑。在整個施工過程中發生的各項間接費用和直接費用對工程進度影響很小，即使是對工程進度影響最大的材料費和直接人工費，在不同的階段中，對工程進度的影響也不相同。有些關鍵材料，關鍵勞務所占的合同成本比例很小，對完工進度的影響卻很大。

（二）預計總成本不準確

預計成本是否準確受環境的影響很大。目前材料費占工程成本大頭，材料價格的上漲會使原本盈利的工程變得微利，甚至虧本。實際施工發生的各種偏差如用料差異，人工成本差異，管理費用差異，分包成本差異等通常會超出估計量。

（三）納稅差異擴大

1.營業稅掛賬

營業稅暫行條例第十二條規定，業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。而準則規定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關的收入憑證。在工程結算進度低于收入確認進度情況下，按收入計提的營業稅小于實際繳納的營業稅，導致營業稅長期掛賬。

2.所得稅差異

在變更工程得不到業主的批復時，施工企業確認的變更工程收入不能收回，會計總收入要小于納稅總收入。合同的結果不能可靠估計時，發生的合同成本稅法不允許稅前扣除。將工程結算和收入確認分開，并對未得到建設方認可的已完工尚未結算款繳納納所得稅，實質是一種風險的轉移，企業承擔了全部的經營風險。

（四）操縱利潤的手段更加隱蔽

在墊資施工的背景下，資金緊張已成事實。對不同的項目分開核算，實行收支統一，專款專用，不同項目的資金不互相挪用。機關總部除了初期墊付項目啟動資金后，后期僅靠工程進度款維持項目的開工。資金緊張，拖欠供應商材料款，供應商為了延遲納稅，在實際收款時才開具發票。缺乏有效票據入賬，實際已經耗用的材料和發生的人工在賬面上無法顯示。相反一次付款，取得發票入賬，領用大量昂貴材料，人為調控工程進度。通過付款，材料一進一出對收入進行隱性調節，在事后很難發覺。

四、應用完工百分比法的改進措施

（一）選擇合適的完工進度確定方法

不同的企業適合不同的完工進度方法。道路，橋梁，土石方等事宜采用工作量法測定完工進度的，能給核算帶來很大的簡便，也能滿足基本的需求。只是這種方法在確認和計量方面的客觀缺陷性，容易被一些單位主管利用。其余大部分企業均采用成本比例法來確定收入，避免人為操控收入利潤。

（二）不斷調整預計總成本

按照“成本等于單位價格與數量的乘積”公式計算每一項成本，在單位價格或數量發生變化時，對合同總成本進行重新預計，同時對實務中發生的其他差異同等時刻不停的調整毛利率。理想的完工百分比法，應該是在各個部門的努力下，將真實的數據傳遞給財務人員，財務人員在按成本和相對準確的成本利潤率確定收入，編制報表。

（三）合同成本及時歸集入賬

實際發生的成本要做到真實，及時歸集，及時入賬。對內，外包或勞務協作隊伍等要及時收方與計價，保證當月發生的成本歸集到當月。實際發生的成本要做到真實，及時歸集，及時入賬。

（四）改進收入確認方法

1．采用工程簽證單與完工百分比法孰低法

采用孰低法，使確認的收入被限定在企業外部的建設單位或工程監理公司所認可的范圍內，遏制企業利用完工進度調節利潤，兼顧了配比性的要求，增強了收入確認客觀性和謹慎性。在雙方共同簽字認可，相對謹慎和穩健，收入的確認更符合真實性和可靠性，提高會計報表的可靠性和有用性。

2．以收入定成本

工程結算和收入分開存在潛在的財務風險。未經施工方認可的工程量在短期內不能帶來現金流。當有下列情形發生的，企業經營風險過大，會計的持續經營假設遭到挑戰，應考慮更改收入確認方法。

（1）有證據表明建設方面臨嚴重財務困難，工程款回收困難。

（2）建設方有意拖欠工程款的，工程結算進度低于應結算款，達到重要性稅平的，合同另有約定的除外。

（3）單項建造合同金額巨大的，當次確認收入金額占當年主營業務收入比例達到重要性水平的。

從謹慎性考慮，此時應當停止確認收入，沖減前期未結算已確認的收入。改用以收入定成本的方法，將成本按收入均勻的分配到各個會計期間。由此產生會計與稅法之間的差異可做納稅調整。

作者簡介：曲直（1989-），男，漢族，湖北經濟學院，會計師， 研究方向：會計，管理。

（責任編輯：劉影）