基于TOC的企業間管理控制工具創新途徑研究

萬里

【摘要】 隨著我國進入經濟結構轉型期，各產業都在進行著產業調整和企業間整合。在供應鏈上的企業間，以合作為基礎的商業模式創新為提高整個產業的有效產出提供了可能性。在此過程中，企業間管理和管理控制工具的創新成為關鍵的影響因素。根據制約理論和有效產出會計分析方法，并以消費者需求為中心，可以分析行業中存在的制約因素，進而發現提高供應鏈整體有效產出、建立整合的供應鏈管理系統的新途徑，為產業商業模式的創新提供新思路。

【關鍵詞】 商業模式； 供應鏈管理； 制約理論； 有效產出會計

商業模式創新對當代企業生存發展的重要性已經引起了人們前所未有的重視，管理大師彼得·德魯克提出，“傳統的企業聯盟或命令與控制型企業，已不再有用武之地。”基于對商業模式創新意義的充分認識，學者們從技術創新、管理創新等多方面提出了各類創新方式和途徑，但以供應鏈和價值鏈相結合為基礎的企業間戰略結盟的管理創新方式還未有充分的研究。而從彼得·德魯克的觀點來看，“管理新的假設應該具有可操作性，應該包含整個流程，應該關注整個經濟鏈的效益和績效。”因此在商業模式創新中，供應鏈上的企業間如何管理控制、如何進行效益和績效評價將成為企業創新的一個較為關鍵的影響因素和研究對象。本文以我國家電產業中制造業和零售業企業的協作關系為例，提出以制約理論（Theory of Constraints）下的有效產出會計（Throughout Accounting）作為企業間管理控制工具的商業模式創新的途徑。

一、企業間管理控制及管理控制工具創新的提出

隨著我國經濟社會的不斷發展，“經濟結構轉型”對保證我國持續發展的意義已經被越來越多的企業所認可，同時也為越來越多的企業從中發現商機提供了方向。通過轉型，企業可以更有效地進行資源的配置，擴大產業發展空間，提升核心競爭能力。這一轉變的途徑之一就是以供應鏈管理為基礎的商業模式的改革與創新。

（一）商業模式與供應鏈管理

商業模式相對于傳統的產品創新、技術創新、工藝創新和組織創新等而言是一種新型的創新形態，打破了原有法律形式的企業形式，其重要性雖已被廣泛認知，但目前學界對其沒有一個確切的定義。我們可以將其理解為將技術投入（如可行性、技術性能等）轉化為經濟產出（如價值、價格、利潤等）的有效途徑（如市場、價值鏈中定位、價值提供、成本和收益、價值網絡等），即企業在整合內外資源、能力和利益的基礎上，以維持和獲取企業競爭優勢為目的的運營與管理體系的再造工作。美國管理協會（American Management Association）開展的一項研究發現，在改變世界的50家公司中，其生存和發展依靠經營模式創新的有31家，占62%；經濟學人信息部（Economist Intelligence Unit）2005年在歐洲進行的一項調查表明，半數以上的企業高管認為，企業要獲得成功，經營模式創新比產品創新更為重要；IBM在2008年對一些企業的CEO進行的調查結果顯示，幾乎所有接受調查的CEO都認為其公司的經營模式需要調整，2/3以上的人認為有必要進行根本性的變革①。其他類似的對企業商業模式創新重要性研究的結論基本都如此。

供應鏈（Supply Chain，SC）是以市場需求為起點，以顧客為中心，將顧客、供應商、制造商、經銷商和零售商等環節的成員通過各種類型的合作，形成一條具有國際競爭力的關聯、協作體，為顧客提供合適、合時、合價的產品。供應鏈管理（Supply Chain Management，SCM）就是基于SC基礎上的企業間協同的發展戰略管理、生產計劃管理、信息管理和財務管理。在市場競爭激勵的環境下，企業間只有通過競合模式，建立合作伙伴管理體制，才能實現供應鏈系統中整體效益的提高和資源的有效配置。20世紀80年代，艾利·高德拉特提出了制約理論（Theory of Constraints，TOC），在企業、供應鏈中找出系統的制約因素，挖掘制約因素的潛能并為其松綁；將其應用于供應鏈管理中，制造、物流、營銷企業就是供應鏈系統中的重要環節和因素，如何找到供應鏈中的制約因素，企業間如何有效地合作，降低供應鏈系統的成本，這才是商業模式創新的基礎。

（二）供應鏈管理中會計工具的創新

長期以來，企業的管理控制（Management Control）是以管理會計為核心的。當今，管理會計的發展已經進入了“價值創造的管理會計”階段，通過管理會計工具創新，實現會計管理與知識管理相結合的價值創新，為提升企業的核心競爭能力提供有效的依據。管理會計中管理控制工具（Management control Tools）主要包括平衡計分卡（the Balanced Scorecard，BSC）、經濟增加值（EVA）、基于作業的管理（Activity based management，ABM），而這些管理會計工具是在企業發展的不同階段提出的，各有自身的特點。BSC是一種綜合的業績評價體系，它采用財務與非財務指標結合的方式進行計量和評價；ABM是基于作業成本法產生的信息，應用于經營改善的管理控制方法；EVA是一套以經濟增加值理念為基礎的財務管理系統、決策機制和激勵報酬機制。以上方法從不同的角度對企業的戰略、目標和激勵進行評價和計量，但是，從價值鏈管理的角度來看，它們都存在一個共同的缺點：控制是以企業自身為計劃和評價出發點，沒有立足基于供應商、制造商、零售商和客戶的整個供應鏈進行系統的分析和控制。因此，在企業間管理及商業模式創新中會計工具無論使用以上哪種方法，均是片面的。

依據TOC理論，衍生出一套新的管理會計工具：有效產出會計（Throughout Accounting，TA），它可以從三個方面衡量供應鏈系統的業績，揭示基本運營規則：有效產出（throughput）、存貨（inventory）和營運費用（operational expense）②。有效產出就是整個供應鏈系統通過銷售商銷售而獲得金錢的速度（生產企業生產出來但未銷售出去的不作為有效產出）；存貨是整個系統投資在采購上的金錢（生產企業購入原材料的成本，不包含直接勞動力成本）；營運費用是系統為了把存貨轉為有效產出而花的錢（包含直接勞動力而產生的產品附加值和其他為產生有效產出而花費的營運費用）。供應鏈效益的計算，一種是以供應鏈成員整體雙贏關系為中心的整體導向模式，一種是為完成主體企業目標而實施相關管理的主體導向模式。在整體導向模式下，根據以上三種計量指標，供應鏈企業間的管理目標可以表述為提高有效產出、減少存貨量以及降低營運費用，實現企業協作的資源整體最優化，進而產生企業商業模式創新的動力。

二、基于TOC企業間管理的管理控制工具創新的基本思路

因為在典型背景下進行管理控制工具的研究具有顯著的意義，所以本文通過對我國競爭激勵、技術成熟、產品差異化較小的家電制造企業和零售企業的分析，選取了家電業中部分制造企業（青島海爾有限公司、廣東美的電器股份有限公司、TCL集團股份有限公司）和我國入圍全球百強零售商的家電零售企業③（蘇寧電器股份有限公司、國美電器控股有限公司），通過對它們管理控制工具的使用進行分析，提出我國家電行業中與商業模式創新相關的管理控制工具的創新途徑。

（一）從TOC的視角看我國家電行業目前存在的問題

我國的家電業從2000年開始，在白熱化的市場競爭中實現了原始積累的“規模化制造”。2008年金融危機以來，面對持續低迷的國際市場，國內經濟的發展成為推動行業發展的決定性力量。我國政府相繼出臺了“家電下鄉”、“以舊換新”、“節能惠民”等擴大內需政策，驅動行業銷售創新高。但是，隨著這些政策的到期，2012年家電行業總體銷售呈現下滑的趨勢。在“十二五”提出轉變經濟發展方式的指導思想下，需要將家電行業發展重點鎖定在行業內企業間的精細化管理和控制，控制供應鏈整體成本，優化行業資源配置。通過對家電行業相關企業2010年財務報表的分析，目前，我國家電行業存在的制約因素主要有：1.有效產出不夠，資金使用的效率不高。我國家電行業無論是制造企業還是銷售企業都處于激烈的競爭中，企業間的競爭導致企業間的信息不能共享，利潤的相互侵蝕甚至導致產品質量的下降。2.過高的營運費用。在經營方面，我國家電行業中的企業為了擴大銷售，都投入了大量的資金建立了電子商務平臺和門店，例如海爾商城、蘇寧易購、TCL網上購物、國美電器網上商城等，增加了整個供應鏈的營運費用；在資金管理方面，由于零售企業直接銷售給消費者采用現銷的方式，沉積了大量的資金。根據2010年蘇寧電器公布的財務報告，蘇寧2010年利息費用占主營業務收入比只有0.02%，甚至還通過現銷和拖延支付貨款存款的方式滯留了大量的貨幣資金并獲得利息收入沖減財務費用；而家電制造企業采用的是賒購的方式，為了運營形成債務，導致資金不能有效使用。3.供應鏈中的存貨占用量大。由于供應鏈中顧客的需求信息不能在企業間有效地傳遞和物流不能有效地補給，制造企業在激烈的競爭中生產儲備了大量的存貨，按照有效會計理論（TA），積壓的存貨未形成有效的產出導致了供應鏈瓶頸。

（二）解決問題的基本思路

家電行業要想在競爭激烈的市場中立于不敗之地，企業需要掌握整個供應鏈的成本，需要與供應鏈中的其他成員合作，共同控制成本，解除供應鏈中的制約因素，最大限度地提高整個供應鏈的有效產出。具體解決途徑有：1.建立以零售企業為主體的信息共享平臺。以顧客為中心的有效產出依賴于供應鏈中各個環節的整體協同，包括原材料采購、制造、運輸和營銷等，要在最短時間內以最低成本制造出令消費者滿意的產品并形成有效產出，需要有一套完整的管理運作機制。家電零售企業應從銷售企業逐步轉變為供應鏈的管理者，構建信息共享平臺，為供應鏈中的企業提供產品策劃、設計、制造和物流等信息，降低產品的庫存量和占用成本，從而提高整個供應鏈的有效產出。目前，蘇寧與三星共同推進了CPFR系統（Collaborative Planning Forecasting and Replenishment，又稱為協同式供應鏈庫存管理，始于沃爾瑪所推動的CFAR，是利用Internet通過零售企業與生產企業的合作，共同做出商品預測，并在此基礎上實行連續補貨的系統）的建設，以達到協同規劃和協同補貨的目的，共同降低供應鏈成本。在今后的戰略合作中，零售企業和生產企業還需要在存貨管理系統、訂單管理系統、生產管理系統、財務等系統中構架共同的信息共享平臺，通過信息技術提升供應鏈運作效率。2.建立零售企業為主體的第四方物流。第四方物流（4PLTM，Fourth Party Logistics）概念由安達信咨詢公司在1996年最早提出并注冊商標，指物流運作范圍延伸到供應鏈兩端，能夠支持企業上下游協同合作，提供綜合供應鏈解決方案或物流連鎖解決方案的一種物流模式。這種模式是在國際上企業與企業之間的競爭轉化為供應鏈與供應鏈之間的競爭的背景下產生的。信息技術為供應鏈的管理提供了技術支持，零售企業（如蘇寧、國美）應著力發展貿易商業模式，協調上下游的采購與生產活動，作為“中介人”在現有物流體系上推進第四方物流的發展，優化供應鏈管理。3.建立以制造企業為主體的共享高級人才資源庫。制造企業與零售企業建立緊密的戰略伙伴關系，利用本企業的技術資源為零售企業信息平臺建設、電子商務提供技術支持，達到互助互贏的目的。4.建立以制造企業為主體的產品設計、技術研發、生產和售后服務為一體的顧客供應體系。制造企業應從制造企業逐步向制造服務企業轉型，使產品研發和售后服務作為核心競爭力，并將服務部門獨立，成為第三方的專業服務公司，為多方制造企業提供售后服務，謀取更大的發展空間和利潤空間。5.建立以TA為基礎的供應鏈產出效益分析。在由以成本為導向的定價模式轉向以價格為導向的成本計算模式的過程中，企業開始計算供應鏈成本和效益，基于TOC的認識：貢獻毛益是通過銷售能夠獲得的資金額（銷售額減去直接材料費），營運費用則是為了改變貢獻毛益而使用的在庫資金，總投資是為了能夠改變貢獻毛益而用的資金。以TA為會計分析方法下，最初的產品成本被偏少計算了，即使供應鏈增加了與需求不相關的供應商品或供應量，也不作為有效產出，沒有形成貢獻毛益。因此，為了供應鏈整體收益，家電零售部門應通過銷售管理系統將適銷對路的產品盡快反映給生產企業，同時運用TA方法進行定期的分析和反饋，提高家電行業整體效益。

三、總結

中國經濟社會未來發展的趨勢是需要提升各產業和企業的運營效益，而達成這一目標的核心思路是通過提升產業和企業的綜合實力，建成一系列能夠適應這一趨勢的商業模式。在“十二五”期間，家電行業面臨著巨大的挑戰，無論是家電零售企業還是制造企業都已經意識到了這個嚴峻的市場競爭環境，也都加強了商業模式的創新，但是在合作創新中各企業仍然立足于本企業進行成本控制和擴大利潤，局部利潤的增加成為整個供應鏈的制約因素，限制了整個供應鏈的有效產出。有效產出會計的使用為提高產業鏈的整體有效產出提供了依據，共享信息平臺的建設也為使用有效產出會計分析提供了可能性。因此，企業間需要以TOC和TA作為企業間管理的工具，在動態的產業發展過程中不斷尋找制約因素，提高產業整體有效產出，增強國際競爭力。

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