債務重組中債權方減值準備的會計處理變革設想

車明欣

【摘要】 債務重組是企業一項重要的經濟活動，文章通過非現金資產清償債務的具體案例，就按現行會計準則處理時債權方因計提減值準備不同而造成賬面債務重組損失科目金額發生變化的情況闡述了不同看法，對其會計處理提出了根據實際發生的重組業務進行做賬并單獨核算減值準備的改進意見。

【關鍵詞】 債務重組； 債權方； 資產減值損失

現行《企業會計準則第12號——債務重組》及其準則講解中規定的債權人減值準備會計處理方式存在一定的不妥之處，下面以具體案例做進一步說明。

例：乙公司從甲公司處購置一批商品，價款為 22 000 元，乙公司未按合同約定日期前支付價款。經了解獲悉乙公司由于發生財務困難，短期內無法償還債務。經雙方協商后，甲公司同意乙公司以一臺設備抵償債務。該設備賬面價值為 25 000 元，公允價值為 16 000 元，抵債設備已按期運抵甲公司，甲公司將其用于本企業產品生產。

按照準則的有關規定，本案例中，債權人甲公司對此債權計提的壞賬準備不同，其會計處理可能會出現如下兩種情況：

（1）甲公司對應收債權提取壞賬準備金額為2 000元。

借：固定資產 16 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

2 720（16 000×17%）

營業外支出——債務重組損失1 280

壞賬準備 2 000

貸：應收賬款——乙公司 22 000

（2）甲公司對應收債權提取壞賬準備金額為5 000元。

借：固定資產 16 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 2 720

壞賬準備 5 000

貸：應收賬款——乙公司22 000

資產減值損失 1 720

從本例的（1）、（2）兩種情況中可以看出，甲公司為該項應收賬款所提取的減值準備不同，最后得到的債務重組損益的金額也不同。然而，對于某一項債務重組業務而言，債務重組損益理應是固定的。債務重組損益應該等于債務重組日的債權金額與實收資產公允價值之間的差額，不應隨著債權方為該項債權所提取的減值準備不同而不同。本例（2）在重組業務中對做出讓步的甲公司，賬面上沒有反映出債務重組損失；例（1）中的情況卻反映了1 280元的債務重組損失。而實際上甲公司在兩種計提減值準備的情況下都造成了3 280元的損失（22 000-16 000-2 720元）。在債務重組的定義中，讓步是衡量此經濟業務的一個重要特征，債權人的讓步使債務人獲得債務重組收益，同時債權人發生債務重組損失。此時，債權人因在債務重組中讓步而發生的債務重組損失應在賬面上清晰地反映出來，筆者認為其會計處理應作出一定改進。

案例（1）的會計分錄應為：

借：壞賬準備2 000

貸：資產減值損失2 000

借：固定資產16 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2 720

營業外支出——債務重組損失 3 280

貸：應收賬款——乙公司22 000

例（2）的會計處理與例（1）同理。

這樣修改會計分錄有如下三個理由：

第一，按準則規定進行此項業務的會計處理時，債權方確認的“債務重組損失”會隨著其對該項債權計提的壞賬準備金額的不同而發生變化。本文提出的改進后的處理方式中，債權方確認的債務重組損失符合稅法規定所確認的可在稅前扣除的損失。而債權的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業的壞賬政策和壞賬計提比例不同所引起。由此，避免了企業在計算應納稅所得額時，既要調整稅法允許在稅前計列的債務重組損失額，又要調整計提的壞賬準備金額，而只需調整確認壞賬損失的額度即可，減少了不必要的納稅調整工作。

第二，準則所指出的“讓步”反映在債權方的賬務處理上即為其發生的“債務重組損失”；而反映在債務人的會計處理上則是其通過重組而產生的“債務重組利得”，兩者從金額上應保持一致。按照本文改進的處理，對壞賬準備進行單獨核算，由此既避免了債權債務雙方在處理同一筆業務時確認的債務重組利得和損失出現不一致的現象，又保證了此項債務重組業務所涉及的兩個企業間損失確認口徑的一致性。

第三，以科學的會計理論為依據。壞賬準備和債務重組損失是兩個不同的概念：（1）壞賬準備的轉銷屬于債權人本身的另一會計事項處理，并不涉及雙方債務重組的清算過程，所以為此項債務重組計提的壞賬準備應在年末與其他應收賬款所提的壞賬準備統一核算。（2）債務重組損失要完整反映。為了完整的對債務重組損失進行核算，一方面在“營業外支出——債務重組損失”科目核算重組的全部損失，不因計提了壞賬準備而少確認債務重組損失；另一方面，還可單獨設置“債務重組損益”科目，此科目定義為資產負債類雙重性質的科目，債權方做賬時將“債務重組損益”計入該科目借方，年底時與壞賬準備科目對轉，其剩余部分予以掛賬，在資產負債表“其他非流動資產”項內進行列示。

改進后的方法可以使債務重組過程中實際損失的金額清晰地反映在債權人的賬面上，使企業無論對此重組業務計提了多少減值準備，債務重組損失金額始終都保持不變，體現了債務重組時債權方形成的“永恒性”。這樣更能客觀、清晰地反映整個經濟業務的真實內容和核算過程，也可防止債權人因遭受重組損失，在債務重組的前期對準備進行債務重組的應收債權多計提資產減值準備，然后在債務重組當期轉回所計提的資產減值損失，通過安排債務重組的期間來轉移利潤，實現利潤操縱。

【參考文獻】

［1］ 朱學義.中級財務會計［M］.機械工業出版社，2010.

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