中美《國家(政府)審計準則》比較研究

項文衛

【摘要】 國際比較審計研究是審計理論研究和實務研究的重要內容，而中外國家（政府）審計準則的比較研究，則是國際比較審計研究的一個重要分支。文章從中美兩國國家（政府）審計準則入手，對中美兩國國家（政府）審計準則的共同之處和主要不同進行了初步研究，并對進一步完善我國國家審計準則體系提出了對策和建議。

【關鍵詞】 國家審計； 審計準則； 比較研究

2007年美國審計署頒布了新版《美國政府審計準則》，對2003年版的政府審計準則進行了修改和完善。2010年中國審計署公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，對2000年以后制定的《中華人民共和國國家審計基本準則》和若干通用審計準則、專業審計準則進行了全面修訂。中美兩國最高審計機關在相隔不到五年的時間，先后各自修訂了審計準則，不僅會給本國審計工作帶來很大的變化，也將會給世界各國審計工作帶來深刻影響。審計準則是審計人員的行為規范，既是指導審計作業的“路線圖”，也是防范審計風險的“防護衣”。中美審計準則比較研究是國際比較審計研究的內容之一。對中美兩國審計準則進行比較研究，“揚長補短”，將會進一步促進我國審計事業的可持續發展。

一、中美兩國審計準則主要差異

（一）準則“冠名”不同

有意思的是，為美國立法機關服務的美國審計機關，其制定的審計準則“冠名”為“政府審計準則”，而為各級政府所隸屬的中國審計機關，其制定的審計準則卻“冠名”為“國家審計準則”。筆者認為，出現這種情況原因在于對國家和政府含義的不同理解。理論上講，國家與政府是兩個不同的概念，現實中又密不可分。

馬克思主義認為，國家是階級統治的工具；現代政府理論認為，國家是特定社會中享有主權的政治組織，政府是行使國家主權的機關。在我國，“國家實行審計監督制度”（審計法規定），因此，審計監督體現的是國家意志，是國家制度建設的“頂級設計”。雖然審計機關隸屬本級政府，但政府是“人民政府”，對政府負責從根本上講是要對人民負責，對國家負責。這樣看，我國審計機關名為“政府審計”，實為“國家審計”。中版準則“冠名”為“國家審計準則”也就順理成章。

政府一詞有“廣義”和“狹義”之分。廣義的政府，是指“國家機構的總體”，包括立法機關、行政機關、司法機關等。狹義的政府就是指行政機關。美國審計機關是為立法機關服務的機構，由于立法機關也是“大”政府的組成部分，美國審計機關也可以稱為政府審計，因此，美版準則從廣義角度“冠名”為政府審計準則，也就不足為奇了。

（二）編寫體例不同

2007年版的《美國政府審計準則》（以下簡稱美版準則）的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計工作總的要求、審計的主要類型和職責編寫。如，在審計工作總的要求方面，明確了審計準則的適用范圍、道德準則規定、一般準則規定；在審計類型方面，明確了財務審計和績效審計的現場工作準則和報告準則規定；在審計職責方面，突出了財務審計和績效審計報告準則規定。由于鑒證業務也是美國審計機關的一項工作，因此，美版準則對鑒證業務活動專門制定了相應的準則。此外，為了不增加各章的篇幅而又必須對審計準則的內容做進一步的說明補充，美版準則制定了“附錄：補充指南”。

2010年版的中國《國家審計準則》（以下簡稱中版準則）改變了前兩版“基本準則＋通用準則+專用準則”的編寫體例，采取了總括性的“條條式”模式編寫，即將基本準則和通用準則“合二為一”，這樣，修訂后的中版準則總體上是按照審計作業流程的順序編寫。除第一章、第二章外，從第三章開始到第五章，“不分審計類型”，分別對審計計劃（包括年度審計項目計劃編制、審計工作方案編制）、審計實施（包括審計實施方案編制、審計證據獲取、審計紀錄編寫等）、審計報告（包括形式、內容、編審、審理、送達）等主要工作程序和相關概念一并作了具體規定。

（三）涵蓋范圍不同

審計準則既是審計人員行為的依據，也是審計工作開展情況的“寫照”。根據本國審計工作的實際，美版準則“適用于審計師和審計組織對政府機構、獲得政府資助的單位的審計和鑒證業務”（第一章），從美版準則涉及的內容來看，財務審計（雖然較少占用工作量）、績效審計是美國審計機關的基本工作任務，因此這些審計活動都被美版準則所覆蓋。需要特別指出的是，鑒證業務是美國審計機關的一項特殊職能，因此，在美版準則中專門制定了鑒證業務一般準則、現場工作準則及報告準則。另外，美國審計機關在不損害審計獨立性的情況下還可以執行非審計業務，為此，美版準則的一般準則和“附錄：補充指南——第三章的附屬信息”，對開展非審計業務制定了專門規定。

中版準則的適用范圍沒有作特別說明，但考慮到我國審計機關1983年恢復建立后，財政財務收支審計是各級審計機關開展的主要審計類型，雖然一部分審計機關率先開展了績效審計，但大多基層審計機關績效審計的開展還處于起步階段，因此，中版準則所覆蓋的主要是財政財務收支審計和審計調查，以及基于財政財務收支審計的領導干部經濟責任履行情況審計。

（四）內容繁簡不同

美版準則突出了對審計職業道德和獨立性的要求。美版準則第三章用整章篇幅對審計職業道德進行了詳細規定。美國審計機關要求審計師必須遵守“公眾利益至上、誠實正直、客觀公正、正當使用政府信息、資源和權力、勤勉盡責”的職業道德原則，并對每一個道德原則都作了詳盡解釋和說明。在第四章一般準則里，著重就審計組織和審計師的“獨立性”問題、損害“獨立性”的情形（個人損害、外部損害和組織的損害）以及如何保障“獨立性”進行了細致規定和描述。另外，美版準則將績效審計納入其中，從績效審計現場工作和報告兩個方面作了具體詳細的規定。

比較而言，中版準則雖然在第二章也對遵守審計職業道德和保持獨立性作出了基本規定，并且規定審計人員執行審計業務時要“嚴格執行審計紀律”，但“筆墨”更多地放到了對審計程序和審計質量控制的規定和要求。中版準則一共200條，其中有關審計程序內容的占146條，有關審計質量控制內容的占25條。另外，從我國國情出發，由于在一些領域和一些單位重大違法違規行為時有發現，因此，中版準則對專案審計（即重大違法行為檢查）也作了專門的具體規定。

（五）概念處理方式不同

美版準則對一些執行審計業務中涉及的重要概念給出了定義或解釋性說明，為審計人員理解、把握和執行審計準則提供了依據。如在一般準則中對“專業判斷”和“勝任能力”給出了概念解釋。在財務審計現場工作準則里，對“濫用行為”給出了解釋性說明。在財務審計報告準則中，對“重大缺陷、實質缺陷”的概念作出了解釋。在績效審計現場工作準則中，對“重要性、審計風險、審計目標、內部控制、欺詐”等概念下了定義。

相對而言，中版準則雖然也在使用以上概念，但沒有對以上概念作出具體解釋，只是對“真實性、合法性、效益性”概念，“審計證據、重大違法行為”等基本概念作了必要的解釋性說明。對于如何把握“重要性”等概念，中版準則明確“審計人員可以參照中國注冊會計師執業準則的有關規定確定和運用重要性（概念）”。

（六）質量控制路徑選擇不同

美版準則對質量控制的路徑選擇的是內外結合方式。即內部質量控制和外部同業復核。美版準則的一般準則規定，“審計組織應該至少每三年接受一次獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業務進行的外部同業復核”。中版準則對質量控制路徑選擇的是主要依靠內部監督機制。一是業務部門的復核機制；二是審計機關內設法規審理機構的審理機制；三是上級審計機關對下級審計機關開展審計業務質量檢查。

美版準則雖然強調對審計組織質量控制，但沒有對審計組織中的成員應當承擔的審計責任作出明確規定。中版準則在這方面的規定比較突出。中版準則第174條規定：“審計機關實行審計組成員、審計組主審、審計組組長、審計機關業務部門、審理機構、總審計師和審計機關負責人對審計業務的分級質量控制”，并在其后規定了各個層級的工作職責和應當承擔的責任。

二、中美兩國審計準則相同之處

（一）審計理念基本相同

美版準則的前言說，公共資源使用中的透明原則和責任原則是國家治理的關鍵，政府官員及聯邦資金的接受者有責任確保公共服務的效率性、經濟性、效果性、道德性、公正性，并實現預期項目目標。高質量的審計是政府對公眾負責的關鍵，也是保證相關項目中資源使用透明的關鍵。政府項目審計對政府決策和項目的責任、績效及運行成本提供獨立、客觀、無偏見的評估。政府審計同樣對股東及社會公眾負責，其提供關鍵信息、幫助改善項目運行與績效、降低成本、促進決策、完善激勵、識別問題的關鍵與發展趨勢。

中版準則的總則說，審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推動民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展。審計機關在確定審計項目時應當調查了解國家和地區財政收支、財務收支以及經濟活動情況、政府工作中心、公眾關注的事項等審計需求，評估初選審計項目在國家經濟和社會發展中的重要性、政府行政首長和相關領導機關及公眾關注程度、資金和資產規模等。

中美兩國審計機關以上表述盡管“語境”不同，但審計理念是相通的，即審計機關是國家治理的重要工具，是促進經濟社會健康運行的“免疫系統”，審計監督要為國家治理服務，要為社會公眾服務。高質量的審計工作有助于實現和保證審計職能和作用的有效發揮。

（二）執業要求基本相同

無論是美版準則還是中版準則，作為規范審計人員行為的“準繩”，都對審計機關和審計人員執業中涉及到的職業道德、獨立性保持、勝任能力要求、現場工作流程、審計報告編寫和分發等提出了比較一致的要求。如在明確勝任能力方面，美版準則的一般準則規定：從事審計和鑒證業務的人員應該從整體上具備完成任務所需要的足夠的執業勝任能力。中版準則第二章規定：審計機關和審計人員執行審計業務，應當具備本準則規定的資格條件（第十三條）和職業要求（第十四條）。在強調審計紀錄方面，美版準則的財務審計現場工作準則規定：審計師必須就每一次審計準備審計紀錄文件，以便詳細、清楚地了解審計工作的執行情況（包括性質、時間選擇、范圍以及審計程序執行的結果）、審計證據的獲取及來源和得出的結論。審計師的審計記錄必須讓一個有經驗但又沒有接觸過該審計業務的審計師能夠看懂下列內容……中版準則也規定：審計人員應當真實、完整地記錄實施審計的過程、得出的結論和與審計項目有關的重要管理事項，審計人員的記錄應當使未參與該項業務的有經驗的其他審計人員能夠理解其執行的審計措施、獲取的審計證據、作出的職業判斷和得出的審計結論。

（三）重視審計發現問題的整改和建議的落實

審計監督并不是“一查了之”。中美兩國審計機關都比較重視審計發現問題的整改和建議的落實，并在審計準則中都作了明確規定。美版準則的財務審計和績效審計現場工作準則規定：在計劃審計時，審計師應要求被審計單位的管理層確認以往財務審計績效審計……是否落實了相關建議。中版準則也規定：審計人員在編制審計實施方案時，可以調查了解被審計單位以往接受審計和監管及其整改情況。中版準則還對審計整改檢查工作作了專門規定。

（四）共同強調審計質量控制

美版準則和中版準則都強調了對審計項目質量控制的重要性。美版準則中的一般準則規定，“審計組織應該：建立質量控制系統，向審計組織提供合理保證，保證審計組織及其員工遵循職業準則及可適用的法律、法規”。審計組織的質量控制系統包括審計組織的領導層。此外，美版準則還規定了審計組織內部的質量領導責任，每年至少分析并總結監督程序的結果，以發現需要改進的任何系統問題，并提交補救措施。

中版準則第一章和第六章（審計質量控制和責任）都規定“審計機關應當建立審計質量控制制度”。審計質量控制制度的涉及范圍包括：審計質量責任、審計職業道德、審計人力資源、審計業務執行、審計質量監控等。還規定：審計機關應當對其業務部門、派出機構實行審計業務年度考核制度，考核審計質量控制目標的實現情況，及時發現審計質量控制制度及其執行中存在的問題，并采取措施加以糾正或者改進。

三、幾點建議

中美之間國情不同、政情不同，審計機關的領導體制也各不相同，分別為立法機關（國會）和行政機關（政府）服務，因此，制定審計準則的大背景不同也就在所難免。但是，畢竟中美審計機關都姓“審”，審計準則之間的差異反而會成為相互學習借鑒的重要途徑。學習借鑒是雙向的。在這里，筆者結合我國國情僅就如何學習借鑒美版準則規定的一些做法提出幾點建議，以進一步完善我國國家審計準則體系。

（一）積極著手制定績效審計準則（指南）

審計署《“十二五”審計工作發展規劃》指出：進一步完善中國特色審計法律規范體系，規范審計行為，推進依法審計。2010年中國審計署公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，就是落實這一規劃的具體體現。問題是，這一規劃還提出了“全面推進績效審計”，堅持財政財務收支真實、合法審計與績效審計相結合的要求。為適應“全面推進績效審計”的需要，規范各級審計機關績效審計的行為，有必要在總結我國開展績效審計經驗的基礎上，借鑒國外績效審計的做法，著手研究制定績效審計規范。鑒于審計署于2010年剛剛公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，短期內不會再做修訂的實際，建議審計署考慮從審計指南層次制定我國國家審計績效審計指南。地方審計機關也可以結合自身的特點，研究制定績效審計規范性文件，用于指導規范本地區績效審計活動。

（二）重視重要審計概念的定義和解釋說明

如果說審計準則是審計人員的行為準繩，那么，概念體系則是審計準則的支撐。審計準則是由一系列專門的概念體系組成的規范性文件。對重要審計概念下定義或作解釋性說明，是正確理解、把握和執行審計準則具體條款的前提和保障。如果欠缺這些重要概念，就為理解上產生歧義和執行中出現偏差埋下了伏筆。其實，2000年制定的《中華人民共和國國家審計基本準則》和若干通用審計準則、專業審計準則對“重要性、審計風險、內部控制”等重要審計概念都有明確定義和解釋性說明（是否科學另當別論），因此，建議以后修訂審計準則或制定有關審計指南體系時，應該把確定重要審計概念的定義和解釋性說明作為一項重要任務，并參照美版準則和其他國家審計準則的規定，形成符合我國國情的審計概念體系，以完善我國國家審計準則的相應概念定義和解釋性說明，為審計人員執行審計準則、審計指南提供便利條件。

（三）進一步規范非審計業務

從美版準則中可以看到，美國審計機關除承擔審計業務外，還執行一些非審計業務，如“為政府用途或某些特定情形制定準則、方法、審計指南”、“為立法機關或獨立外部組織提供援助和專業技能”、“提供培訓、演講和技能展示”等。對開展這些非審計業務，美版準則通過其“附錄：補充指南”加以規范，以避免影響審計的獨立性。我國審計機關也有“非審計業務”存在，包括參加有關部門組織的各個專項治理活動，配合有關部門查處重大案件，參與有關部門立法立規征求意見活動，為被審計單位提供法律法規培訓等。從目前看，這些非審計業務活動尚沒有納入到我國審計準則調整范圍內。建議審計署借鑒美國審計機關的做法，對我國審計機關開展的非審計業務通過制定審計指南層次的規范性文件加以指導和規范。

（四）探索建立“外部同業復核”制度

美國審計機關的外部同業復核制度是加強審計質量控制的重要方式。美版準則的一般準則規定：外部同業復核的職責是確定被檢查的審計組織的內部質量控制系統是否充分，是否遵循質量控制政策和程序，是否為遵循適用的專業準則提供合理保證。外部同業復核組織必須是獨立于被檢查的審計組織之外的機構。據美國審計署《質量控制手冊》介紹，加拿大審計署曾經作為外部同業復核機構對美國審計署開展過外部同業復核。當然，這與兩國國家相鄰、價值觀相近、語言文化相通等因素有很大關系。由于種種原因目前我國還不太可能邀請國外審計機關來我國開展外部同業復核。我們需要借鑒的是利用審計機關的外部組織機構檢查審計質量所起到的獨特作用，以作為審計機關內部審計質量控制的重要補充。目前審計機關的審計質量檢查主要是在審計機關上下級之間進行的。建議采取由上級審計機關統一組織不同地區同級審計機關的方式（如某省下屬兩市的審計機關），開展審計質量“互查”活動，通過互查和互比互學，找到影響審計質量的薄弱環節，完善相關制度措施，達到進一步提高審計質量的目的，形成具有中國特色的外部同業復核制度。●

【參考文獻】

［1］ 國家審計準則宣傳提綱［N］.中國審計報，2010-09-10.

［2］ 美國政府審計準則（2007年修訂版）［S］.中國法制出版社，2012.

［3］ 蕭英達，等.國際比較審計［M］.立信會計出版社，2000.

［4］ 朱光磊.現代政府理論［M］.高等教育出版社，2006.