預算參與對管理績效改進的理論分析

姚小龍 高嚴

【摘要】 文章在以往國外關于預算參與和管理績效研究的基礎上來研究預算參與對管理績效的影響，說明預算參與并不是直接影響管理績效而是通過工作相關信息起作用的，并且研究表明當環境不確定存在時預算參與通過工作相關信息對管理績效的影響更為顯著。

【關鍵詞】 預算參與； 管理績效； 環境不確定性； 工作相關信息

一、引言

組織理論者已經提出管理績效與參與目標制定即預算參與有正相關關系（Argyris，1952；Becker&Green 1962）。為了驗證這一假設，經驗研究的文章研究了參與的激勵機制和認知機制與管理業績之間的關系（Locke et al.，1986；Murray，1990）。其中認知機制包括取得和使用信息以及對工作需求的理解等因素（Lock et al.，1986）。

Kren&Liao（1988）認為經驗會計研究廣泛關注的是預算參與的激勵作用，一般情況下，這個結果是不確定的（Murray，1990）。而Merchant（1981）發現激勵和預算參與的正相關關系，但是Brownell&Mclnnes（1986）并沒有發現這一關系，這一結果促使Brownell&M-

clnnes建議以后的研究應該檢驗不是由激勵機制帶來的預算參與對管理績效的好處。最近，會計研究者已經檢驗了認知因素在解釋預算參與對業績影響的作用。例如Chenhall&Bro-

wnell （1988）發現預算參與能夠提供減少角色模糊的信息，并通過減少角色模糊可以提高企業的業績，以及Mia（1989）發現預算參與與業績之間的關系可以被工作困難程度緩和。

本文的目的是檢驗工作相關信息作為預算參與和管理績效的中間變量的解釋水平（工作的相關信息是指有利于制定工作相關決策的信息），進而來說明預算參與并不是直接地影響管理績效，而是通過工作相關信息來影響管理績效的。另外，還指出預算參與對管理績效的積極影響是持久的，并且當環境不確定性的程度越高時，這種影響越顯著。

二、文獻綜述

隨著管理績效在當今整個企業的發展中越來越占據著關鍵性地位，更多的企業管理層對管理績效越來越重視并給予了更多的關注，但是在管理績效的研究當中仍存在著許多問題。績效管理中常見的問題包括勞資雙方、部門與部門之間難以合作等，進而有礙于組織目標的完成。出現這一問題的一個關鍵原因在于人與人，部門與部門存在著較大“差異”。為了解決這一“差異”，“預算參與”便被提出了。究竟這二者之間存在著怎樣的一個關系呢？相關學者給出三種答復：一是二者之間存在正相關關系；二是二者之間存在負相關關系；三是二者之間不相關。Locke＆Schweiger（1979）曾指出，大部分研究無法證明預算參與會對管理績效產生影響。Schweiger&Leana（1986）在回顧31篇實證文獻后，發現有9篇文獻顯示預算參與和管理績效呈正相關，9篇為負相關，其余13篇則無統計上的相關。Wagner（1994）則以薈萃分析法（meta-analysis）研究了過去相關的52篇實證文獻，研究結果發現雖然預算參與和管理績效在統計上呈正相關關系，但效果太小，以至于缺乏實務上的意義。而在管理會計領域中，有些學者研究說明預算參與和管理績效之間呈正相關關系（Brownell&McInnes，1986；Kren，1992）；而有些研究則發現二者呈負相關關系（Cherrington，1973），還有些學者研究發現二者并不相關（Milan，i 1975；Brownell&Hirs，t 1986）。

在國內，我國學者對預算參與和管理績效之間關系的實證研究甚少。李志斌（2008）運用實證的方法論證預算參與和業績之間的關系，他得出的結論是預算參與提高了員工與組織的契合度，組織中人的動機是多樣的，并不總是與組織目標相一致，通過充分的信息溝通和協調發展團隊精神，能夠強化組織的凝聚力，增強員工目標和組織目標的一致性程度，降低組織變革的阻力；預算參與能夠成為組織學習的機制和組織變革的推進力量，是建立適應性組織的動力因素之一。錢春海，余佶（2007）以路徑分析方法為基礎，對我國上市公司預算參與和管理績效之間關系進行了實證研究，但是還沒有以員工對于預算目標的接受度（Locke，Shaw&Latham，1981）為中間變量來對預算參與和管理績效做研究。

針對各種各樣的說法，理論界曾經給出了很多的解釋，目前形成共識的是員工參與和管理績效之間并非是單純的直接關系，而且還要受到許多中間變量的影響（Hopwood，1976；Renn，1998），其中一個重要的變量便是工作相關信息。為了進一步加強預算參與和管理績效之間的關系，筆者還引入了環境不確定性。因此，本文的研究對推動中國企業預算管理的實踐和發展具有一定的意義。

三、工作相關信息在預算參與和管理績效之間所起的作用

會計相關文獻（Baiman，1982；Bai-

man&Demski，1980；Tiessen&Waterh-

ouse，1983）定義了組織中兩種基本類型的信息。一種是影響決策的信息即為了業績評價而搜集的有關管理者行為的信息。另一種是工作相關信息，這些信息能幫助管理者通過更明確的努力來改進他們行為的選擇。后者幫助管理者更好地理解達到目標所需要的決策以及行動（Locke et al.，1986）。工作相關信息也稱作決策便利信息decision-facilitating（Demski&Feltham，1976）和預期信息exante information（Baiman，1982；Tiessen&Waterhouse，1983）。組織中大多數的會計信息或者是第一種信息，或者是第二種信息。

預算情形、環境因素、管理者技能及努力共同決定了績效的好壞（Chalos&Haka，1990）。工作相關信息可以改善業績是因為工作相關信息可以更準確地預測環境形勢，進而可以更有效地選擇行動的過程。Campbell&Gingrich（1986）提供了支持工作相關信息對業績的正相關關系的證據。在他們的研究中，一些項目參與者與他們的領導積極地參與和討論項目的分配并且與領導共同決定他們要完成的目標。相等困難程度的目標分配給其他的項目人，對于復雜項目而不是簡單項目，有預算參與項目者的表現大大超過了沒有預算參與的項目者。Campbell&Gingrich得出的結論是項目者參加目標的設定能夠使其與其他的專家或者管理者對他們的任務進行討論，從而使項目者了解完成復雜項目更有效的方法。然而，當項目比較簡單時，有效解決任務的程序如此明顯以至于與管理者的討論提供較少的了解并且對業績的作用很小，會導致當與領導者進行討論時，會提供很少的洞察力，以及對管理績效的效果很少或不明顯。

工作相關信息對業績的影響機制可以總結為由于工作相關信息可以更準確地預測環境的情形，進而工作相關信息也可以更有效地選擇恰當的行動過程。因此工作相關信息可以提高管理業績，可用圖1進行說明。

相似地，預算參與能夠使工作相關信息的獲取和使用更加便利，因為預算參與能夠在預算完成前為影響預算提供機會，在準備參與式的預算中管理者一般假定扮演著積極性的角色。因此，管理者更加關心、考慮和評估選擇預算目標。預算可以使管理者更加努力地準確預測環境的形勢并且能夠將管理者注意力集中到以后的決策和所需要的行動中。這也可以增加管理者在制定預算目標和選擇最終解決方法上的時間（Earley et al.，1987；Lawrence&Lo-

rsch，1967；Locke et al. 1986）。因此，預算參與能夠增加獲取和使用工作相關信息的機會。實地研究的結果提供了支持性的證據（Lowe&Shaw，1968；Simons，1987）正如與預算行為相關的研究（Merchant，1984）。Simons（1987）對Johnson & Johnson公司的實地研究提供了預算參與怎樣促進管理者搜集大量工作相關信息活動的細節性描述，并且因為預算的過程是參與行動而不是強制性的，所以這些活動似乎是根本存在的。

對管理者來說工作相關信息的一些資源是可獲取的，管理者包括外部監管者（i.e.，environmental scanning ［see Bourgeois，1985］）、同事、下屬和上級領導（Hopwood，1976）。早期的研究暗示在大多數的組織中，管理者的上級是有效的信息來源處，特別是當上級擁有大量的公司具體經歷時（Simons，1987）。

最近的兩篇文章已經研究了與工作相關信息有關的認知因素的影響。Mia（1989）提出因為預算參與為困難的工作提供了有價值的信息，所以對工作困難程度的認識減輕了預算參與和業績之間的關系。通過調查中等層次的管理者，Mia發現僅僅當工作困難程度高時預算參與和業績存在正相關關系。

Chenhall&Brownell（1988）暗示角色模糊連接了預算參與和業績。在調查研究中他們發現預算參與減少了角色模糊，并改進了業績。工作相關信息與角色模糊在管理者理解他們的職責上都具有相似的作用，前面關系的影響可以用管理者可獲取的用于實現工作相關任務的信息來計量。

圖2顯示了預算參與通過工作相關信息對管理業績有一個間接的影響，預算參與首先能增加工作相關信息，這將反過來改進業績。

四、環境不確定的影響

國內有關學者認為環境不確定性是一個動態性概念，它從未來著眼說明事物的屬性或狀態是不穩定或者是無法確定的，處于現在某一時點的人無法對下一時點的人、事件乃至整個世界進行準確的預測。國外有關學者中King認為作為不確定性或動態性的近義詞，環境不穩定性實際上代表著環境相關因素在當前的動態性程度與變動趨勢的不確定性水平。Milliken根據當時的歸納，在組織理論及其相關問題的研究中對“環境不確定性”通常給出的三種定義分別是，第一，沒有能力對將來事件的可能性賦概率值；第二，缺乏有關因果關系的信息；第三，沒有能力去精確地預測一項決策的結果會是什么。通過這三種定義揭示了環境不確定性的不同本質屬性。但總的來說可以對環境不確定性概括為：能力有限和信息不足即缺乏信息。

任何企業均要受到諸多環境因素的影響，如政治、經濟、社會、文化和技術等，而環境的簡單或復雜程度、穩定或不穩定程度都具有不確定性。環境不確定性影響著企業的決策，也會增加企業戰略失敗的風險，應認真分析環境的不確定性，力求將環境不確定性的負面影響減少到最低限度，以保持企業經營的高效率，進而提高企業的管理業績，有必要將環境不確定這一因素放到預算參與和管理績效中進行研究。

在描述組織外部環境時，組織學者（Downey&Slocum，1975；Duncan，1972；Tosi et al.，1973）提出了兩個方面，其一，多樣性，組織所面對的環境因素的范圍。其二，易變性，這些環境的變化和可變性。Leblebici&Salancik（1981）指出環境的多樣性更具有預測性，因為多樣性能夠被評估或者預測。因此，環境的多樣性能以結構化的機構來管理。然而，易變性具有隨機性不容易被管理者預測，管理者作出關于環境概率因素在因果關系上作用的推論。工作相關信息可以使這些預測更加準確，因此，有人研究環境的變動性會影響管理者搜集信息的活動。（Bourgeois，1985；Hopwood，1976）。例如Leblebici&Salancik （1981）發現銀行貸款人員發放的貸款在環境的變動性較大時會搜集更多的信息。

在編制預算時，環境的變動性會在以下三個方面產生影響：一是預算參與的水平；二是預算參與和工作相關信息關系；三是工作相關信息和管理業績的關系。當環境的變動性低時，很少有例外發生，規則和制度對于具體的行動是夠用的。管理者能夠更多地依靠來自先前的經驗。然而，隨著環境變動性的增加，大量的例外情況會使信息系統崩潰，除非這些決定是由組織中低層管理人員制定的。（Galbraith，1973；Simons，1987）的結論是在制定決策時低層管理人員高的參與度是需要的。Govindarajan （1986）&Hopwood（1976）將決策制定中的預算參與的推論一般化到預算參與，并且指出在高變動環境下的組織中可能發現高的預算參與度。

另外，在環境可變性增強時，預算參與對工作相關信息的作用會加強，因為管理者希望利用更高的預算參與為有效的決策制定獲取工作相關信息（Tung，1979）。當環境可變性增強時，工作相關信息與管理業績的關系也會加強，因為易變的環境要求管理者最大限度地利用信息來制定更加復雜的決策（Leblebici&Salancik，1981；Tung，1979）。相反的，當環境變動性低時，大多數的決策是常規的，一些工作相關信息沒有必要參與完成相關工作，這是因為規則和程序已經滿足了有效工作的需要。整個過程可用圖3表述。

五、結論

本文的研究可以用圖4來表示。

圖4表示，當組織中環境越不確定時（環境變動性越高），越需要更多的工作相關信息，對工作相關信息的需要產生了對預算參與的需求。當組織中存在預算參與時，會增加管理者的工作相關信息，工作相關信息的增加可以提高管理業績。具體描述如下：

+ 表示：首先，環境不確定性越大，越需要更多的工作相關信息；其次，預算參與越多，提供的工作相關信息越多；最后，工作相關信息越多，企業的管理績效越好。

在說明①和②的意義時，要注意一點問題：②是建立在①的基礎之上的。即預算參與、工作相關信息和管理績效三者之間的關系是一個統一的整體，缺一不可，并且三者之間的相關關系順序是不能顛倒的。基于此進一步解釋說明①和②。

①表示當有預算參與時，相應的參與者可以提供更多的工作相關信息，從而可以提高企業的管理績效。

②表示假若某一企業的環境不確定性越大，例如沒有穩定的市場、員工沒有穩定的工作以及穩定的收入來源等等一系列問題，企業或部門則越需要更多的工作相關信息來保證企業能夠穩健的發展。在制定決策時，對工作相關信息要求的更多。工作相關信息會反作用于預算參與，進而需要更多的預算參與，而預算參與又可以為決策者提供更多的工作相關信息，從而提高了企業或部門的管理績效。

本文闡述了預算參與對管理業績的影響并不是直接的，而是通過工作相關信息對業績起作用的，并且環境不確定的程度越高，預算參與通過工作相關信息對管理業績的促進作用越強。先前的研究發現了激勵機制對管理業績存在不確定的影響，筆者的結論是在前人研究的基礎上提出的，發現除了激勵機制，預算參與還通過認知機制對管理業績起作用。

【參考文獻】

［1］ BAIMAN，S. "Agency Research in Managerial Accounting：A Survey." Journal of Accounting Literature 1 （1982）：154-213.

［2］ CHRISTENSEN，J. "The Determination of Performance Standards and Participation."Journal of Accounting Research 20 （1982）：589-603.

［3］ LAWLER，E.，AND J. G. RHODE. Information and Control in Organizations. New York：Goodyear，1976.

［4］ LowiN，A. "Participation in Decision Making：A Model and Literature Critique." Organizational Behavior and Human Performance （1968）：233-245.

［5］ LUPTON，T. On the Shop Floor—Two Studies of Workshop Organization and Output.London：Pergamon Press，1963.

［6］ MAGEE，R. P. "Equilibria in Budget Participation." Journal of Accounting Research （Autumn 1980）：551-573.

［7］ WEITZMAN，M. L. "The New Soviet Incentive Model." Bell Journal of Economics（Spring 1976）：251-257.

［8］ 姜翰，金占明，焦捷，等.不穩定環境下的創業企業社會資本與企業“原罪”——基于管理者社會資本視角的創業企業機會主義行為實證分析［J］.管理世界，2009（6）：102-114.