排污權會計核算的研究

何春

【摘要】 排污權已經為越來越多的人了解和重視，排污權交易量也越來越多，隨之而來的就是排污權的會計核算問題。2010年財政部對會計準則再行修訂，但仍然對此項交易沒有給予明確的規定，放眼全球，很多國家已經在這一交易事項上提出了一些規范性的建議，由于政治、經濟等因素的影響各個國家并沒有一個統一的規定，而且也各有各的道理。文章分析我國的國情，結合企業的實際情況，借鑒國外的做法，對不同形式的排污權例如無償取得的排污權和有償獲得的排污權展開分析，對企業持有排污權的目的加以比較，提出對排污權交易事項會計處理的觀點。

【關鍵詞】 排污權； 確認； 計量； 記錄； 報告

排污權就其本質而言是政府或有關機構對環境的所有權而派生出的使用權，企業作為經濟活動主體因為自身的活動產生廢棄物應該由其自己解決，而不能污染公共的環境，但由于環境本身在原來主體缺位的情況下，企業自由的排放廢棄物，環境越來越差的情況下，政府作為公共管理者成為環境的主體之后，政府承擔了管理環境的角色，于是政府要求企業對其所排放的污染物對環境的破壞進行補償，企業擁有了排污權就等于擁有了用環境來凈化的權利，由于環境的容量是有限的，凈化的能力是有限的，因此這項資源就變得稀缺，于是就有了交易的產生。

一、排污權交易的會計確認

排污權交易會計要素的確認，理論界意見基本一致，大家都認同它是一項資產，爭論的焦點是到底是什么資產，是存貨、是金融資產還是無形資產意見各不一樣，不同的資產歸類最后處理的結果對企業報告將產生不一樣的影響，對不同的利益相關者來說影響也不一樣。

在確認排污權交易會計確認的問題上國際會計準則委員會傾向于把它作為無形資產處理，而我國證監會也把政府發放的排污許可證歸類于無形資產，國內大多的學者也主張將其作為無形資產處理，也有人建議把它歸入存貨中，可以說各有各的道理，筆者主張將排污權作為無形資產處理。

（一）假設用金融工具來定義排污權

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中金融資產是形成一個企業的資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。包括：現金；持有的其他單位的權益工具；從其他單位收取現金或其他金融資產的合同權利；在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利；將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同權利，企業根據該合同將受到非固定數量的自身權益工具；將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同權利。

美國產權法中將排污權歸入金融衍生工具，允許企業將排污權以有價證券的形式存儲在銀行。排污權就其本身而言具有金融資產的一些特點，例如排污權有特定的交換市場、規則，它還是一種市場化的特殊的權利，因為這一特點排污權被看作是有價證券。隨著交易量的放大、交易規則的不斷完善、交易體系的成熟，排污權還可以被視為一項期權，它代表企業所擁有的一種權利，還可以拿到特定市場上出售。

我國還沒有形成全國或區域性的市場，只有少量的交易，交易管理體系尚未建成，市場規則還不完善，交易價格以及信息的通道還沒有暢通，因此無法用金融資產去管理排污權的時候，也就是說它還不能像我們的股票、債券等金融工具一樣流動和交易，此外，排污權通常在企業生產過程中被耗用，這點而言完全不同于有價證券，因此排污權還不具備作為金融工具來核算的條件。

（二）假設用存貨來定義排污權

《企業會計準則第1號——存貨》中存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。

美國聯邦能源管理委員會將排污權認定為存貨，他們認為污染物的排放是產品生產過程中的一種副產品，若要滿足《清潔空氣法》的要求，企業就要持有有效的排污權，那么購買的排污權所付出的代價就構成了所生產產品的一部分。

法國企業運動聯盟也贊成將排污權看作是存貨，首先排污權是可記數的；其次排污權有確定的使用期限，但最主要的原因是排污權是在生產中被耗用的，不能僅僅因為不具有實物形態而認定為無形資產。

我國排污權是通過《排污許可證》的形式記載的，排污許可證的使用期限最長不超過5年，但一般在一年以上，因此與存貨的流動資產這一特征有悖。實際上政府在征收排污費的時候是按年征收的，排污許可證的排污量也常常按年來核定。環境保護部制定的《排污許可證管理條例（征求意見稿）》中規定，未取得排污許可證而排放污染物的，由環境保護行政主管部門責令停止排污，并處罰款。就是說企業必須在取得排污許可證才可以生產，而且產品生產的同時排污權的排污指標隨之減少，這點與存貨是在“生產過程中耗用”相似。

（三）假設用無形資產來定義排污權

《企業會計準則第6號——無形資產》中無形資產是企業擁有或控制的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣性資產。

將排污權與無形資產進行比較，可以發現他們有許多的相似之處：

第一，排污權以排污許可證的形式存在，沒有實物形態；第二，排污權可以用貨幣進行計量，并根據排放污染物的種類、數量和期限，可以合理估計它的價值，它表示企業可以向公共的環境排放污染物的一項權利；第三，排污權有排放污染物的種類、排放數量、排放期限，所以它是可以辨認的；第四，當企業將排污權出讓，可有經濟利益流入。

但排污權又有別于其他的無形資產，第一，排污權通常規定在一定期限內，并且在指定的區域內排放固定種類的、確定數量的污染物，而污染物產生的數量與產量有著直接的關系，污染物排放的量是有限的，以著作權為例它是不限制數量的，擁有著作權可以發行出版物，出版物的發行不限種類，不限區域，不限數量；第二排污權在交易的時候可以將其中一部分拆分開來交易，這點又與一般的無形資產不一樣，例如企業擁有一項專利技術，它是一個整體，部分轉讓技術往往無法實現既定的用途；第三，擁有排污權的企業大多是有排污需求的，也就是說企業以自用為主，沒有排污權的情況下就無法正常生產，排污權跟產量直接聯系，生產一個單位的產品對應的減少一個單位的排污權，通常的無形資產與產量并無直接聯系；第四，無形資產是凝聚了人類勞動的，是人們通過腦力勞動和體力勞動創造出來的，例如：土地使用權、專利權等等，它是獨特的、排他的，而排污權在初始獲得大多是無償分配來的，或是拍賣、交換來的，沒有經歷過專門的創造過程；第五，財政部會計司2010年的企業會計準則講解中指出無形資產是非貨幣性資產，特別提到“無形資產由于沒有發達的交易市場，一般不容易轉化成現金。”但從國外和我國的實踐來看，國外已經建成了排污權交易市場，并制定了交易規則，我國在部分地區例如浙江嘉興已經建立了市場，同時制定了地方性的法規保證交易的實施，從這點看排污權有別于一般的無形資產。

綜上所述，排污權無論說屬于哪一類資產都有一定的道理，在我國會計制度還沒有統一的情況下，將排污權歸入無形資產更適合。

二、排污權交易的會計計量

會計計量就是將各項會計要素登記入賬，確定其金額，并報于財務報表的過程。

（一）排污權會計計量屬性分析

《企業會計準則——基本準則》中會計計量屬性的分類：1.歷史成本計量屬性；2.可變現凈值計量屬性；3.重置成本計量屬性；4.公允價值計量屬性；5.現值計量屬性。

基本準則規定企業會計計量時，一般采用歷史成本，如果用其他計量屬性的，應保證會計要素的金額能夠取得并可靠計量。我國資本市場的發展規模逐漸放大，不斷的完善，金融資產的交易形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件，可以反映企業的實際情況。適度地、謹慎地引入公允價值計量屬性，充分考慮公允價值應用的三個級次，即：第一級次，資產或負債存在活躍市場的情況下，市場價用于確定其公允價值；第二級次，不存在活躍市場，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的交易中使用的價格，或者參照實質上相同或相似的其他資產或負債的市場價格來確定其公允價值；第三級次，不存在活躍市場，且不滿足前述兩個條件的，采用估值技術來確定公允價值。我國會計準則體系在引入公允價值的時候保持適度、謹慎和有條件的態度，主要原因是我國尚屬新興、轉型的市場經濟國家，若不加限制地引入公允價值，就會出現公允價值計量不可靠，甚至人為操縱利潤的現象。因此，只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的投資性房地產等有限的具體準則中才考慮采用公允價值計量。

排污權用歷史成本計量的屬性，主要是企業購買排污權方式下初始確認時的計量，企業購買排污權的成本就是支付的價格，該價格是基于雙方同意交易的基礎上達成的，這個價格作為排污權入賬價值是既合理又可靠。但歷史成本計量用在排污權計量的時候又有一定的缺陷，因為大部分的排污權是政府免費分配的，沒有可靠的交易價格，按歷史成本的屬性要求，成本就是零，這就會出現：免費分配的排污權在會計報表上不反映，外購的就反映為無形資產，企業披露的會計信息就失去了可比性，給會計信息使用者形成誤導。

公允價值在某種程度上可以彌補歷史成本這一缺陷，首先需要解決的是排污權的公允價值是什么，對于企業來說無論是無償分配的排污權也好，外購的排污權也好，本質是一樣的，企業取得排污權的目的在于獲利，假設企業自己治理排放的污染物所花費的成本小于其購買排污權的成本，企業就會選擇自己治理。換言之，如果企業免費分配所得的排污權出讓的收益大于自己治理污染物的成本的，企業情愿將排污權出讓。因此排污權的公允價值是受企業對排污權技術水平、管理決策和政府管制等眾多因素影響，排污權的公允價值就不同的企業而言是不同的。綜合來看公允價值是企業管理者的排污權進行管理的機會成本。但公允價值也是存在缺陷的，公允價值在很大程度上依賴會計人員的主觀判斷，特別是排污權出讓的價格選擇上，這個價格往往是受很多因素影響而上下波動的。

（二）不同市場環境中排污權交易的計量屬性的選擇

1.活躍市場排污權交易的計量

在活躍的市場上，因為有大量的、類似的交易發生，公允價值可以方便地獲得的，排污權的價值計量可以選擇公允價值，而且用公允價值計量的無形資產是最可靠的。不論是免費分配的或者以較低的價格政府分配的，都可按公允價值來記錄無形資產的價值。從市場上購買的可以按交易價格計量。政府以免費的、低于公允價值的價格分配的排污權，由此產生的政府補貼作為企業在受益期內確認收益遞延到以后各期。

隨著排污權交易機制的推廣，排污權交易會越來越頻繁，將會形成為排污權交易活躍，信息公開、暢通的市場。我國可以借鑒《國際會計準則第38號——無形資產》對排污權進行增值調整，使排污權的市場價值真正得到體現。

2.非活躍市場排污權交易的計量

排污權主要采用歷史成本計量，在資產負債表日進行減值測試，修正歷史成本計量屬性的不足。

在排污權交易制度發展的初期，大多數國家經歷了這樣的情況，我國目前正處于這個階段，浙江省嘉興市規定原有的和新增的排污企業都必須采用有償的方式向政府購買排污權，我國其他大部分地區排污權的初始分配是采取政府無償分配的方式。企業購買的排污權按實際支付的金額確認為無形資產，如果無償分配的或以較低價格從政府受讓的排污權，也按公允價值計量，其差額作為政府補助處理。政府補助按實際的排污量遞延分配到各受益期，計入利得。作為無形資產的排污權將其價值在持有期間內按實際排放污染物的量占排污權配額量的比例進行攤銷。

三、排污權交易會計的記錄

排污權交易的記錄是指將排污權交易反映在專門的會計賬簿和報表上，將排污權的相關會計信息進行分類、匯總的過程，使之成為可供利益相關者使用的會計信息，并反映排污權交易對企業財務狀況、經營成果以及現金流量的影響，企業設置“無形資產——排污權”科目來核算排污權資產。

（一）排污權取得的處理

企業從政府無償分配排污權時：借方登記“無形資產——排污權”，并按公允價值計量，貸方則登記“遞延收益——政府補貼”，也按公允價值計量；從政府分配時支付了部分的貨幣資金，借方與前者相同，貸方登記“遞延收益——政府補貼”，金額按公允價值與貨幣資金之間的差額登記，同時貸方銀行存款按照支付的貨幣資金登記；外購的排污權，借方登記“無形資產——排污權”，金額按實際支付的款項記錄，貸方登記銀行存款等科目，金額按實際支付的貨幣資金記錄，如果涉及實物資產，按實物資產的賬面價值計量。

（二）排污權持有期間的處理

企業實際發生排污行為時，借方登記“管理費用——排污費”，按排污量分攤的比例計算，貸方登記“累計攤銷——排污費”；若是政府無償分配的排污權，同時要確認收入，借方登記“遞延收益”，貸方登記“營業外收入”，金額則按排污量分攤的比例計算。

（三）資產負債表日的處理

期末按照無形資產進行減值測試，若發生減值，則：借方登記“資產減值損失”，貸方登記“無形資產減值準備”；否則不進行處理。

（四）排污權資產處置時的會計處理

出讓排污權時，借方登記“銀行存款”“無形資產減值準備”，貸方登記“無形資產”，取得收益登記“營業外收入” 貸方，損失計入“營業外支出”借方。

排污權到期的處理：借方登記“累計攤銷”、“營業外支出”等，貸方登記“無形資產”，無形資產到期時通常無余額，所以無收入。

（五）特殊情況的處理

假設企業沒有取得排污權而排污或超量排污，繳納額罰款則作為管理費用。

四、排污權會計信息的披露

排污權會計信息披露應該歸類在環境信息的披露內容里面，但會計實務中也會將其納入社會責任這個范疇。

目前我國還沒有完善的關于環境信息披露的相關法規，結合證監會《中國證券監督管理委員會公告第37號［2010］》對社會責任信息披露方面的有關要求，借鑒國外理論及實踐經驗，我國排污權會計信息披露應該做到以下幾點：

第一，披露排污權的原則是“公平、公正、公開”，還有兼顧重要性和成本效益的原則。披露的排污權信息質量要真實、準確、完整和及時。

第二，披露企業排污權確認的原則和計量的方法，具體包括：選擇不同計量方法的會計政策選擇的原因；企業擁有排污權指標的情況，排污權轉讓時企業的實際排污狀況，對可轉讓的排污權指標估計的方法；減排方面的措施；排污權交易雙方是否是關聯方；跨地區排污權交易對受讓方地區環境的影響；排污權交易對相關資產、負債、收益的影響；對無償分配的排污權的處理方法及收益狀況；各項污染物排放與同行業的比較；受環保部門處罰情況、排污涉及的法律訴訟情況等等。

第三，排污權的會計信息既包括在表內披露，也包括在表外披露，以表外披露為主。表內披露排污權的資產、負債和收益，表外披露其他相關會計信息。

排污權會計信息的披露對于我國大部分的企業而言是一個新的問題，沒有可參考的案例，在信息披露過程中應該從公司利益相關者的需求出發，秉著對投資者負責的態度，恰當、及時地披露企業的排污權及其交易的信息。

五、排污權會計制度的展望

排污權作為一種新興的商品在市場上流通，它有著與生俱來的特殊性，例如排污權所有權、排污量的計算、排污類別的確認等諸多問題，排污權會計核算在沿用一般會計理論的同時，還要結合其特殊性不斷地完善其相關的會計制度。

國外排污權理論研究早已成熟，排污權交易的市場也日趨完善，相應的會計處理方面的政策也自成體系，絕大部分國家會計準則是以公允價值為基礎，但是我國目前的排污權交易的市場尚在起步階段，還沒有建立起活躍的排污權交易市場，而且法律制度有待進一步的完善，相應的會計準則還沒有形成系統，隨著《京都議定書》對我國的深入影響，我國排污權交易將會逐漸形成活躍的市場，構建適合我國國情的排污權交易會計準則體系是會計工作管理部門應該提上議事日程的事，在制定準則體系中應該吸收和借鑒國外會計準則，對排污權交易事項根據市場的活躍程度，企業取得排污權的方式，持有排污權的目的，充分考慮公允價值的因素，循序漸進地完善相關的會計準則。企業在處理排污權會計事項的時候也應積極探索切合實際情況的會計處理方法，在信息披露時也應該充分考慮影響，恰當地予以說明。

排污權交易機制優越性已經受到政府及公眾的肯定，近幾年我國排污權交易已經從試點逐步向更大范圍推廣，部分地區已經摸索出切實可行的地方法規和實施細則，盡管這些交易辦法還需要進一步的檢驗和完善，作為會計領域在這方面的規定尚處于空白，相關部門尚未形成一套成熟可行的指導性規范，但是排污權交易已經對企業的生產和經營管理產生重大影響。本文在傳統的財務會計基礎理論的基礎上對排污權交易的會計核算展開討論，排污權交易的定價、交易區域影響以及交易的法律規范等方面都還不成熟，但是排污權交易的發展已經對企業的財務狀況、經營成果和現金流量產生了影響，如果不對排污權交易的會計處理事項進行統一具體的規范，企業的財務報告將無法做到真實、完整。

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