日本中小企業會計指南的變遷與特點

金花妍

［摘要］ 在經濟結構的快速變化過程中，引導和規范中小企業編制高質量會計信息，并積極公開披露成為必然趨勢。在聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）的努力下，各國紛紛致力于中小企業會計準則的制定工作。日本中小企業會計準則在東北亞地區是比較典型、先進的準則體系，《中小企業會計指南》的制定過程、方法和定位都富有日本特色。中國與日本同為亞洲成文法國家，筆者認為深入了解日本中小企業會計準則的特點對我國中小企業會計準則體系的建設和發展具有一定的參考價值。

［關鍵詞］ 日本；中小企業會計指南；背景；特點

［中圖分類號］ F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）15- 0003- 04

繼英國會計準則委員會發布《小型報告主體財務報告準則》后，日本注冊會計師協會、日本稅理士聯合會、日本工商會議所、企業會計準則委員會4家民間機構于２００５年８月共同發布《中小企業會計指南》（以下簡稱《指南》）。日本在中小企業會計準則方面的研究和制定工作甚至早于國際會計準則委員會。日本是單獨制定中小企業會計準則的又一代表性國家，其會計準則的制定過程、方法和定位，對于剛剛發布中小企業會計準則的我國具有一定借鑒意義。本文從日本中小企業會計準則發展歷程著手，介紹其定位、制定過程、制定模式、主要內容以及與相關法律、法規之間的關系等內容。

1日本制定《中小企業會計指南》的歷史背景

日本泡沫經濟破滅之后，不動產價格急劇下降，銀行持有大量不良債權，中小企業向銀行申請貸款也變得非常困難，使固定的融資關系被破壞，金融機構開始更加關注融資企業的經營狀況、未來發展空間，相應的金融相關法制也更加嚴格。對于銀行而言，要提高評估融資企業風險的能力；而對于企業而言，更需要通過自己的財務數據披露自身的資金償還能力。提高會計信息質量是企業和投資者共同的期望，但目前還是存在一些未解決的難題，那么日本中小企業會計是如何解決這些難題的，又經歷了怎樣的發展過程？

1.1 制定《指南》的制度因素

日本制定《中小企業會計指南》的制度性因素主要包括以下3個問題，也就是中小企業在適用通用目的會計準則時所遇到的難題。

1.1.１ 會計準則的負擔過重問題

日本以往所有為會計處理進行標準化規定的意見書和實務指南等一系列規范性文件都是以大型企業為中心制定的。而這一點恰恰給中小企業帶來“會計負擔過重”（ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｏｖｅｒｌｏａｄ）問題。導致“會計負擔過重”的原因有：①會計準則數量過多、過于復雜、過于詳細；②沒有充分考慮到大型企業和中小企業之間的差異。中小企業與大型企業不同，主要有以下特點：①沒有內部控制機構，即使有也不能充分發揮其作用；②因經營權與所有權未分開，很容易產生經營者獨斷決策的行為；③利益相關者只局限在債權人和客戶，間接融資活動為主要金融活動；④缺乏可根據大型企業會計準則要求進行會計處理的會計人才。這種在形式和實質上的不同，導致中小企業實施大型企業會計準則時遇到種種困難。制定中小企業會計指南的意義也正是在于為中小企業減負。

1.1.２ 電子披露問題

隨著ＩＴ時代的到來，公司法結合網絡交流的需求，要求企業編制電子報表，會計開始進入電算化時代。中小企業也應順應時代發展進行“Ｂ ｔｏ Ｂ（企業間的網上交易）”或“Ｂ ｔｏ Ｃ （企業與消費者之間的網上交易）”式的交流。因此，需要為中小企業量身定做一套會計準則，為編制高質量財務信息提供可靠依據。

1.1.３ 會計訴訟舉證責任的界定問題

這一因素是與２１世紀社會發展趨勢相關的問題。從美國的經營來看，我們可以預測到今后在日本或中國等各個國家也會發生越來越多的會計信息訴訟問題。當然，中小企業也不會例外。如果這種情況果真發生了，對于會計人員來說，應盡可能明確計算基礎，并可以據此界定舉證責任。在此意義上，制定一套符合中小企業特點且具備實效性的會計準則是當今急需解決的課題。

1.2 發展歷程

在２００２年之前，日本還沒有形成有關中小企業會計處理方法的規范體系。中小企業只能依據商法的規定——“包括中小企業在內的所有企業都有義務根據商法規定，參考一般公認會計慣例編制會計報表”。可以說，一直以來中小企業會計實務都是圍繞報稅目的而進行的。可以說，日本中小企業會計的發展是從２００２年開始的，本文將其發展歷程分為以下3個階段。

1.2.１ 準則建設階段

在會計準則國際趨同的熱潮和上述制度性因素的推動下，２００２年３月日本中小企業廳召開了“中小企業會計研究會”，并于６月公布《中小企業會計研究會報告》（以下簡稱《報告》）。該《報告》公布之后，得到各相關機構的支持，并開始致力于中小企業會計的普及工作，中小企業廳也組織召開了一系列相關說明會。為響應中小企業廳的《報告》，日本稅理士聯合會于同年１２月發布了《中小企業會計準則》，對稅法與該《報告》之間的關系予以詳細規定。而２００３年６月，日本注冊會計師委員會發布《關于中小企業會計定位的研究報告》，詳細闡述《報告》與企業會計準則之間的差異。這就是3份有關中小企業會計的規范。

1.2.２ 中小企業會計普及階段

上述3份文件的發布標志著中小企業會計普及活動的全面開展。普及活動在２００２年當時是計劃好的工作內容，但事實上到了２００５年普及工作才取得階段性成果。但是，對于很多并不太了解其研究過程的實務界會計人士來說，同時存在3份類似的規范性報告使他們摸不著頭腦，陷入混亂局面。因此，普及中小企業會計的首要任務是將多個報告整理成一份統一的文件。

1.2.３ 統一準則階段

２００５年４月，日本中小企業廳發布“關于提高中小企業會計質量的推行計劃”后，正式開展統一工作。該計劃主要涉及兩方面內容：①中小企業的融資項目；②中小企業財務管理服務人才培養項目。在該計劃實施以來，不僅在上述兩個方面有明顯改善和提高，中小企業本身開展管理會計活動后，還使其財務基礎更加穩固，企業運經營狀況更加平穩。在日本中小企業廳２００６年２月針對“如何看待中小企業會計在本公司中的運用”問題實施的問卷調查中，有超過半數的中小企業回答為：“今后想運用中小企業會計，更準確掌握自身財務狀況”。

在上述統一工作改獲階段性成果后，２００５年８月，由日本注冊會計師協會、日本稅理士聯合會、日本工商會議所、企業會計準則委員會這4家民間機構共同發布《中小企業會計指南》，標志著有關中小企業會計的規范得到真正的統一。

1.3 修訂

２００５年發布《準則》之后，２００６年４月，隨著公司法的修訂，對《指南》進行了相應修訂。其后又經歷了２００７年４月、２００８年５月、２００９年４月的修訂，目前最新版本為２００９年版。

2《指南》主要特點

日本中小企業會計準則先于我國發布，在東北亞地區是比較典型、先進的準則體系，《中小企業會計指南》的制定過程、方法和定位都富有日本特色。本文主要從《指南》會計準則體系中的定位、適用范圍、目標、制定模式、確認與披露方面的規范，來剖析其主要特點。

2.1 《指南》的定位

中小企業會計指南是以中小企業為適用對象的一套“會計準則”，那么其名稱是如何而來，又與《企業會計準則》有何關系？其基本方針政策是如何定位的？它與各相關法律中規定的“一般公認會計處理準則”的關系是如何確定的？

2.1.１ 《指南》的名稱

不將《指南》稱為“中小企業會計準則”，是因為企業會計審議會①等制定大型企業會計準則的機構認為，“會計準則只能存在一個，將中小企業會計準則作為一套獨立的會計準則，會導致雙重準則體系”，他們從制度的角度出發反對采用用“準則”這一稱謂。最終將中小企業會計處理標準定位于大型企業會計準則的“簡單應用的指導方針（ｇｕｉｄｅ ｌｉｎｅ）”，命名為《中小企業會計指南》，而不是《中小企業會計準則》，從而大型企業會計準則成為日本唯一的一套會計準則。

2.1.２ 《指南》的基本方針

無論規模大小，交易的經濟實質相同時，應采用相同會計準則。但為了保障中小企業會計處理規范的針對性，在滿足一定條件和成本效益原則的情況下，允許進行簡單化會計處理，或按照稅法要求進行處理。

2.1.３ 《指南》與一般公認會計處理準則之間的關系

日本商法在有關納稅所得的計算規范中規定，企業應遵循“一般公認會計處理準則”，其中不僅包括企業會計審議會制定的“企業會計準則”等具體準則，也包括會計相關法律，本著鼓勵采用適當會計處理方法的原則，其范疇是相當廣泛的。值得我們注意的是，日本商法、會計法、證券交易法以及法務省（相當于我國司法部）的《企業計算規則》對一般公認會計處理準則的名稱和范疇的規定都有差異，本文主要闡述這幾個會計相關法律中的一般公認會計處理準則與《指南》關系。

2.1.3.1 《企業計算規則》

２００２年日本商法進行了一次修訂，同時將企業會計處理的規定從法律范疇轉入法務省令——《商法實施規則》中，２００６年又轉入法務省令第十三號《企業計算規則》中。該《企業計算規則》明確規定“有關本省令中會計術語的解釋和規定，應考慮參照一般公認企業會計準則及其他會計慣例”（會計計算規則第３條）。對于大型企業（證券交易法適用對象企業）應根據證券交易法的規定遵循“一般公認企業會計準則”，而除此之外的企業（中小企業）則應參照“其他會計慣例”。其他會計慣例中包含《指南》，并且采用“考慮參照”的政策。

2.1.3.2 證券交易法

證券交易法的適用對象是大型企業，因此它所謂的“一般公認企業會計準則”只包含企業會計審議會制定的企業會計準則及財務報表規則，而且是“必須遵循”的政策。

2.1.3.3 公司法

公司法規定“股份公司在編制會計賬簿時，必須遵循一般公認企業會計慣例”。股份公司包括大型企業和中小企業，大型企業遵循大型企業會計準則，而中小企業也應有其應遵循的會計準則，也就是《指南》。商法在此方面的規定與公司法一致。

與證券交易法的規定相比，公司法的特點有：第一，術語不同，前者為“一般公認企業會計準則”，后者為“一般公認企業會計慣例”，《指南》中使用的術語為前者，這并不是指具體會計準則；第二，范疇不同，前者只包含有關大型企業的會計準則體系，后者則包含《指南》；第三，都是必須遵循的政策。

然而，對中小企業而言，一般公認企業會計慣例也好，一般公認企業會計準則也好，有時并不能找到具體的會計處理方法，而稅法則對各種會計處理方法作出具體規定，因此，在實務中大多數企業按照稅法要求進行會計處理。

2.2 中小企業會計指南的適用對象

確認中小企業會計指南適用對象的方法有定量標準和定性標準。

《報告》是用定量標準來區分適用對象的。具體來說，《報告》的適用對象為“非公開的，不以股份公開為目的的，商法上規定的小型企業（注冊資金１億日元以下的股份公司）”，它采用了舊商法的定量標準（按注冊資金金額區分）。

相反，《指南》采用了定性標準。《指南》的適用對象為除“證券交易法的適用對象企業及其子公司和關聯公司、設置審計委員會的企業及其子公司”之外的股份公司（即不公開且不設置審計委員會的股份公司）。這一劃分方式與ＩＡＳＢ類似，ＩＡＳＢ在規定中小企業會計準則適用對象時，并沒有采用定量標準（規模測試），而是采用是否承擔“公眾會計責任”（ｐｕｂｌｉｃ ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ）的定性標準。根據ＩＡＳＢ的規定，承擔“公眾會計責任”的企業，應有許多使用者依靠財務報表來進行投資決策。也就是說，其利益相關者中有相當多的一部分是投資者或其他外部利益相關者。反之則是中小企業會計準則的適用對象（不具有公眾會計責任的企業）。

2.3 目標

根據公司法，股份公司具有編制會計報表的義務。《指南》為中小企業提供會計處理上可依據的方法，同時鼓勵中小企業根據《指南》編制會計報表。也就是說，《指南》對于中小企業會計起指導作用，并不具有法律強制力。

2.4 《指南》的會計特征

《指南》的內容分為會計行為的“入口”→“過程”→“出口”3個部分，其特征也從這3個方面進行分析。①會計行為的“入口”——“記賬”；②會計行為的“過程”——會計處理以“確定決算主義”②為前提；③會計行為的“出口”——“限定范圍內的會計信息披露”。

2.4.1 以“確定決算主義（按照稅法要求編制會計報表）”為前提的會計處理

由于中小企業不能承擔過高的記賬成本，很多情況下，按照稅法要求編制會計報表是較為合理的。因此《指南》中明確指出，“在一定情況下可以按照稅法規定編制會計報表”。這一規定的目的在于在成本效益原則下，減輕中小企業的會計負擔。

《報告》中指出，確定決算主義的優點包括以下兩點：

（１）對于征稅當局來說，可預防企業虛減應稅所得的行為。當同時存在按公司法計算的會計利潤和按稅法計算的會計利潤時，就為企業提供了選擇對自己有利的處理方法的機會，以實現商業利潤最大化，應稅所得最小化，而采用確定決算主義可避免此類事情的發生。

（２）在確定決算主義下，企業只需編制一套報表。

然而，《指南》在對此方法的采用上加設以下兩個條件：①沒有適用的會計準則，且根據稅法要求進行會計處理可最大限度地正確體現經濟實質。②有適用的會計準則，但與根據稅法要求進行的會計處理結果并無重大差異。

２．4.2 披露規定范圍內的會計信息

信息披露是以不確定數量的一般公眾為對象的，但對于大型企業和中小企業來說，其企業特性不同，信息披露的目的也有所區別。

（１）大型企業公開會計信息是將有關企業財產和損益狀況的信息作為投資信息公開的。也就是說，會計信息的使用者為廣義的利益相關者，企業為他們提供對投資決策有用的信息。

（２）而中小企業公開會計信息是向“債權人和客戶提供有用的信息”。信息的接受方為債權人和客戶等有限數量的利益相關者，會計信息的作用如下：①債權人可根據會計信息評估中小企業的信用風險；②客戶可減少事前調查的成本（交易成本），并評估交易風險。

因此，中小企業的信息披露內容相對于大型企業而言是相當有限的。

3結語

中小企業大部分是閉鎖型企業，沒有證券市場環境，也不存在那么多潛在的投資者，更沒有在制度上要求設置審計委員會。其金融活動也不像大型企業在市場中進行直接融資，而是向金融機構進行間接融資。正因為所處市場不同，要求中小企業直接采用大型企業會計準則的思路多少有些欠妥。

如上所述，日本4家民間機構共同制定的《指南》，在“不管企業規模大小，相同經濟實質下的會計處理也應相同”的理念前提下，最終將其定位于對于大型企業會計準則的“簡單應用的指導方針（ｇｕｉｄｅ ｌｉｎｅ）”。然而，對于中小企業來說，簡化會計準則并不能解決制度化過程中的全部問題，更重要的是應該從其特性出發，兼顧所處市場環境，制定出符合其目標的會計準則。

主要參考文獻

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