強化職業道德建設，努力防范保險會計造假

馮艷

摘要：近年來國內外會計丑聞層出不窮，會計誠信和職業道德建設廣為公眾關注。本文從會計法律制度與會計職業道德的互補關系入手，闡述了會計職業道德建設的必然性和緊迫性、會計職業道德的特征與核心內容，提出了強化保險會計職業道德建設，杜絕保險會計造假的對策。

關鍵詞：會計職業道德；會計造假；會計制度；保險會計誠信

近年來，國內外會計丑聞層出不窮，企業單位會計造假防不勝防。保險會計造假也不例外，虛假保費、虛列費用、賠款、虛假利潤等不時被曝光。會計造假的泛濫向世界敲響了會計誠信危機的警鐘，也引發了人們對會計誠信和職業道德建設問題的廣泛關注。

一、強化會計職業道德建設的必然性和緊迫性

（一）加強會計職業道德建設，是貫徹依法治國與以德治國相結合的重要體現

重塑會計誠信、規范會計行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠職業道德約束來實現。會計法律制度建設與會計職業道德建設兩者缺一不可、相輔相成。會計職業道德是會計法律規范的基礎和重要補充，它在制度無法彌補缺陷時起到修正作用，是會計法治的人文基礎；會計法律規范對會計職業道德建設具有制度保障作用，是維護會計職業道德之重要手段。可見，會計職業道德與會計法律制度具有互補性，我們不能完全依賴會計法律規范的強制功能而排斥其職業道德的強化約束功能。

經濟倫理學認為，經濟交往必須由一種道德框架作為基礎，誠信就是現代市場經濟運作的基本道德框架。會計誠信表達了會計對社會的基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現實經濟活動反映出來，并忠實地為會計信息使用者提供服務。誠信是會計執業機構和會計人員安身立命之本。誠信一旦缺失，會計信息之真實性、可靠性、公允性將無從談起，從而給社會帶來災難性后果。因此，加強會計誠信與職業道德建設迫在眉睫。

（二）現代會計制度缺陷需要會計誠信道德機制來補充

現代會計行為的經濟性和社會性，決定了會計行為本身就需要會計制度的約束和規范。會計制度是維護會計秩序乃至社會經濟秩序的重要工具，但正如新制度經濟學（特別是博弈論和信息經濟學）所證明的，法律制度并非合同得以執行的唯一制度安排。即便是會計制度最發達的國家，其會計制度也不一定很完備。

會計制度規范和約束會計行為的首要條件是制度的完備性，但現實經濟中，因會計制度制定者的“有限理性”和會計環境未來的不確定性與復雜性，制定完備的會計制度非常困難，而這種會計制度缺陷必然導致會計誠信的缺失。當然，會計制度缺陷導致會計誠信缺失只是一種表面現象，其本質則是造假成本太低，造假者可輕易獲得巨額不法利益的驅動。

目前，我國會計造假被查處的概率仍然較低，即使被發現，其所付代價也有限。造假成本與造假收益嚴重不對稱，無疑助長了會計從業者的造假行為。因為對造假者而言，只要造假的預期成本大大低于造假的預期收益，他們就會產生有恃無恐進行博弈的沖動和理由。一切造假者都是從踐踏職業道德開始的，從造假動機形成到造假過程的實施，無不起始于職業道德的背離。而市場經濟是法制經濟、信用經濟，誠信是其基石。市場經濟有賴于運行的游戲規則，但僅有法規制度的約束是不夠的。當巨大的經濟利益與嚴肅的職業道德規范發生碰撞時，只有誠信教育才能使天平傾向道德規范。因此，會計誠信教育已成為當務之急。為了從根本上治理會計假賬問題，就必須堅持依法治理與以德治理并重，不斷強化會計誠信和職業道德建設，逐步使會計誠信內化為人們的內在信念和崇高品質，從而自覺抵制會計造假。

二、會計職業道德的特征與核心內容

（一）會計職業道德的特征與作用

現代會計職業道德規范，是在長期會計工作實踐中形成的，具有習慣性、約束性、群眾性等特點。它可以通過思想教育、社會輿論、會計職業習慣、會計榜樣感化等手段，使會計人員從內心形成職業道德情感、信念、理想和是非善惡標準，自覺以會計職業道德原則來約束自身行為，因而它是一種內在的自我約束方式。它要求會計人員所達到的精神境界、遠遠高于法律規范的要求。會計職業道德規范對會計人員工作理念、職業意識、業務行為作了全面規定，可有效彌補法律規范的空缺。會計職業道德的確立與完善，將從倫理道德導向上有效遏制會計從業者的造假動機，對規范會計工作秩序將起到積極的影響作用。

（二）會計職業道德的核心內容

基于會計職業特殊性對職業道德的要求，會計學界長期致力于會計職業道德理論的研究。由于不同國家在經濟社會發展程度、經濟結構、文化傳統等方面存在明顯差異，從而對不同國家會計職業產生了不同影響，各國會計職業道德也體現了本國的基本特點。

國際會計師聯合會（IFAC）1980制定的《國際會計職業道德準則》提出了會計專業機構道德準則的內容，其應遵循的基本原則是：正直、客觀、獨立、保密、技術標準、業務能力與道德自律。美國會計師協會等職業團體確定的、會計職業道德包括：正直、客觀、獨立、遵從、保密、披露的相關性、職業勝任能力、對他人的責任感和沒有不名譽行為等核心內容。英國對會計職業道德的要求是真實公允、客觀公正、職業能力和保密性。法國會計職業道德強調遵規守法、誠實正直、真實公允、社會責任感。德國會計職業道德則強調規避風險、高度穩健、恪盡職守、各負其責。

由此可見，雖然各國會計職業性質是基本相同的，但因各國在政治經濟體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面存在一定的差異，使得各國對會計職業道德的內容規范則不盡相同，但都體現了社會進步和經濟發展對會計職業的共性要求。這也為完善我國會計制度，強化會計職業道德體系建設，提供了可借鑒的國際經驗。

三、強化職業道德建設，杜絕保險會計造假的措施

（一）構建科學完善的會計職業道德體系

我國《會計法》將會計職業道德以會計大法的形式表現出來，要求“會計人員應當遵守職業道德，提高業務素質”。但目前尚未頒布一套標準的會計職業道德準則，僅在《會計基礎工作規范》中有相關規定，而且內容籠統，未形成完整體系。筆者認為，可借鑒發達國家會計職業道德中共性的、科學的內容，作為構建我國會計職業道德體系的基本框架，并充分體現中華本土文化背景、經濟管理體制、政治體制等層面對它的影響和要求。我國未來的會計職業道德體系，應由職業道德規范（準則）、職業道德教育和修養、職業道德評價與監督管理構成。會計職業道德規范是會計職業活動中的行為準則和標準，是會計職業道德體系的核心；會計職業道德教育和修養是提高會計職業道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動力，道德修養是主觀內在的自我努力；會計職業道德評價和監督，則是推動會計職業道德健康發展的根本保證。會計職業道德的各組成部分以會計職業道德準則為核心，相互制約，共同構成完整的會計職業道德體系。

（二）盡快制定一套便于操作的會計職業道德準則

我國應盡快建立一套由注冊會計師協會、會計學會等民間中介機構制定、頒布與監督的會計職業道德準則體系，以實現會計行業自律。該準則的基本內容包括會計人員處理經濟業務時所采用的一般原則、業務能力、職業操守和社會責任等。保險會計從業者在工作實踐中，應自覺遵守該準則。

1、一般性原則

其一般原則包括：真實性、公正性、忠誠性和正義感。真實性要求會計人員如實記錄、反映經濟業務，及時、準確、完整地提供真實可靠的會計資料。違背了真實性原則，也就失去了會計工作存在的基礎。公正性要求會計人員在處理會計事項時，應遵守公正的道德標準，不偏不倚地對待利益各方。美國知名會計學家斯科特 （O.R.Scott，1941）提出了會計公正性的著名標準，即：會計程序對一切利害關系方必須公正對待；財務報告毫不偏離地作真實和正當的陳報；會計數據應該是公正無偏見和不偏不倚的，而非為特定方面服務。忠誠性，即作為委托人和代理人中介的會計人員，既要對管理當局忠誠，完成管理當局所委托的責任，如實反映企業經營狀況，又要對外部委托人忠誠，客觀反映管理當局受托責任的履行情況，為其決策提供相關信息。正義感是指會計人員應以企業根本利益為重，對管理當局的違規行為不能視而不見，更不能做假牟利，應有正義感，不畏強權，勇于披露企業真實的會計信息。

2、專業技術能力

會計從業者的專業技術能力包括：搞好服務、熟悉法規和職業判斷力。一是搞好服務。會計人員應發揮職業優勢，積極做好會計核算、會計監督與決策，積極為單位提供相關政策咨詢，努力為單位內部管理和投資決策服務。二是熟悉相關法規。會計人員應熟悉財經法律法規和國家統一會計制度，并結合本職工作做好宣傳，當前特別要掌握后WTO時代的新會計標準和業務。三是職業判斷力。進入21世紀以來，我國會計理論與國際接軌、與國際交往的能力不斷加強，會計行使職業判斷的空間日益增大。這就要求會計人員運用其知識、按基本會計原則作恰當的職業判斷，以客觀公正的態度，選擇委托人和代理人及個人利益均可接受的會計政策，全面提供對有關各方決策都有用的會計信息。

3、職業操守與社會責任

會計從業者的職業操守與社會責任主要包括：保守秘密與開拓創新等。保守秘密要求會計人員應保守本單位的商業秘密，除法律規定和單位領導人同意外，不得私自向外界提供或泄露單位的會計信息。與時俱進、開拓創新則是指會計人員要努力學習，積極適應新形勢，始終保持知識儲備的新鮮度，想方設法改進工作思路和方法，不斷提高會計工作效率。

（三）強化保險會計職業道德教育修養、評價與監督工作

1、廣泛深入開展保險會計誠信和職業道德教育

會計職業道德的進步有賴于會計道德意識的覺醒。沒有這一點，再好的法律制度也難以內化為個體的德性和自覺行為。而會計道德意識的覺醒，又需要強化會計誠信和職業道德教育。會計職業道德教育，是會計職業道德規范轉化為會計人員內在品質和行為的有效途徑。當前，要廣泛開展會計誠信教育，強化市場參與主體的誠信經營責任，積極倡導誠信經營理念，將誠信作為最高行為準則，真正做到“誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬”。同時，要在會計后續教育、資格考試和大學會計教育等環節，積極增加會計職業道德和專業技能教育的內容。強化會計職業道德教育，必須以對單位負責人的培訓為切入點，使其以身作則，并以其良好形象與典范行為帶動員工，從而逐步提高全體會計人員的職業道德水準。此外，還要加強正面典型的宣傳教育和輿論引導，真正形成全民誠實守信的良好社會風尚。

2、努力提高保險會計職業道德修養

會計職業道德修養，是會計人員在職業生活中對自身思想品質、思想意識等方面的自我鍛煉、自我改造、自我提高的自覺活動，也是會計職業道德教育的重要補充。因此，各級保險監管部門、各地保險行業協會、會計協會等都應大力弘揚，切實采取有效措施，提高相關人員的職業道德修養。

3、不斷健全保險會計職業道德評價與監督機制

保險會計職業道德評價，要以會計職業道德原則和規范為準繩，對會計人員在職業活動中的道德行為進行公正理性的評價，以增強其職業責任感。當前，最緊迫的是要建立可量化、具有可操作性的會計信用評級制度，通過嚴格執法、加大違規處罰力度，建立企業、中介機構和會計人員的誠信檔案等， 全面促進會計職業道德建設。中國注冊會計師協會也曾發布了《行業誠信建設實施綱要》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，將職業準則細化和可評價化，對注冊會計師如何保持執業獨立性和專業勝任能力、杜絕不規范收費行為等內容作了具體規定，引導并推動地方注協和會計師事務所因地制宜地開展行業誠信建設。這些努力必將極大推動我國會計及保險會計誠信建設的步伐，真正發揮保險會計的監督作用。