關于全面收益的思考

蘇菲

［摘要］ 會計理論的發展歷史經歷了3個階段，分別為經濟收益、傳統會計收益以及全面收益。通過分析它們的內涵和優缺點，可以更系統、更清晰地理解全面收益出現及采納的必要性和合理性。將傳統會計收益與全面收益進行比較，有助于在現階段情況下對兩種收益觀的選擇。

［關鍵詞］ 傳統會計收益；全面收益；必要性

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 10. 005

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）10- 0009- 03

收益理論與計量一直以來在財務會計領域都占有極其重要的地位?？v觀財務會計理論的發展歷史，我們可以清晰地看到收益觀的演變歷程，其所經歷的3個階段分別為經濟收益、傳統會計收益以及全面收益。通過解讀整個過程的發展，我們可以更系統、更清晰地理解全面收益出現及采納的必要性和合理性。

１全面收益出現的必要性及合理性

１．１ 經濟收益

在一般意義上，收益概念起源于經濟學。亞當斯密以及其后的各位經濟學家都對收益的概念提出了自己的見解。１９４６年諾貝爾獎獲得者Ｊ·Ｒ·?？怂乖谄渌摹秲r值與資本》中對經濟收益概念做出了最完整的闡述，希克斯提出了兩種收益概念：事前收益，即“一個人在某一時期可能消費的數額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”；事后收益，即一定時期內，消費額與資本增值或貶值之和或之差。這個概念雖然是針對個人收益做出，但企業收益也可以此來加以解釋，所以，此收益概念獲得了廣泛的認可，現在仍在西方經濟學理論中占支配地位，并對會計的收益理論產生很大的影響。然而值得注意的是，事前收益和事后收益都是基于不同時點的未來預期收益的估計，這種估計包含著較高的主觀性。

經濟收益是建立在實物資本保持基礎之上的，它強調收益是企業所有財富的增加，是在實物資本得到保持的前提下，企業本期可以消費的最大金額。即在期末和期初擁有等量資產的情況下，可以給股東分出的最大金額。由于財富可以用未來現金流量的現值來估計，經濟收益也可以定義為一個時期到另一個時期給所有者產生的預期未來現金流量的現值減去所有者的凈投資后的差額。

經濟收益＝預期未來現金流入現值-凈投資的現值

經濟收益以現行成本為計量屬性，既考慮交易對收益的影響，也考慮非交易對收益的影響；既包括營業所得，也包括意外收獲和周圍或次要活動所得；既包括已實現收益，也包括未實現收益。經濟收益觀下的收益表反映了企業的全部利益。

經濟收益的優點在于它比會計收益更接近真實收益，更能反映客觀實際；且與經濟學概念一致，容易理解和接受。

其缺點包括：經濟收益的計量依賴于企業的未來現金流量的數量和時間以及折現率的確定，而這些因素都是很難確定的，主觀性較強，不利于反映受托責任的履行情況。因此，在實務中，經濟收益的精確確認和計量難度較大，并且不易驗證。

１．２ 傳統的會計收益觀

２０世紀３０年代，股份公司在西方國家紛紛出現，企業的投資者越來越多，人們對收益重要性的認識更加深刻，收益是企業支付股利的前提已眾所周知。收益的確認與計量在會計確認與計量理論中的地位有所提高，會計理論界對收益概念的論述逐漸豐富起來。

傳統會計收益概念假定企業處于靜態的外部經濟環境之中，即假定沒有物價變動、沒有任何不確定性、不存在交易之外的各種潛在風險與報酬。在理論上，它以財務資本保持概念為依據。傳統的會計收益觀遵循了權責發生制原則、實現原則、配比原則、歷史成本原則等，體現了良好的可靠性，客觀地反映了受托責任的履行情況。

１．３ 全面收益

２０世紀５０年代以后，西方國家通貨膨脹比較劇烈，過于保守的實現原則無法對經營業績進行評價，歷史成本模式無法體現資產的本質屬性，按傳統會計收益概念提供的財務報表越來越不能反映企業真實的財務狀況和經營成果，對會計信息使用者的經濟決策帶來了嚴重影響。這使得會計學家不得不考慮經濟學家的意見，為了使財務報告反映企業更為“真實”的收益，許多會計學家如亞歷山大和所羅門等主張以財務資本保持概念為依據，按照經濟收益概念確定企業收益，但因為其操作難度較大，終沒有被會計準則制定機構和會計實務界所接受。而另一些會計學家如坎寧、吉爾曼以及后來的愛德華茲和貝爾等，則在吸收經濟收益概念的基礎上進一步研究了會計收益概念，提出了一些介于經濟收益和傳統會計收益之間的“擴展會計收益概念”，使傳統會計收益概念逐漸向經濟收益概念過渡。他們認為，收益應當視為企業在一定會計期間的資產凈增加，因而在這種情況發生并能夠可靠計量之時就應確認為企業收益，而不必推遲到實現之時；某些未實現的或意外收獲和周圍或次要活動的所得也應當確定為收益；在物價上漲期間，它不僅要確認已實現的經營收益和已實現的持有利得，還要確認那些能夠可靠計量的未實現的持有利得等。在擴展會計收益概念的影響下，美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）于１９８０年在其第３號財務會計概念公告《企業財務報表要素》（ＳＦＡＣ Ｎｏ． ３）中提出了“全面收益”的新概念，并將其作為財務報表的十大要素之一。按照ＳＦＡＣ Ｎｏ．３的定義，全面收益是“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益 （凈資產）變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動”。

葛家澍教授指出，綜合收益的特點是除凈收益之外，還包括已確認的其他利得或損失，后者由于已產生，盡管它在當期未實現，但很可能在近期即可實現，所以，也就成為投資人預測企業未來現金凈流量的一個可靠的依據。從這個意義來說，全部已確認的綜合收益信息比原先的凈收益數據對信息使用者預測企業未來現金流量更為有用。

全面收益概念的提出，不僅豐富和發展了收益理論，而且為改進或擴展收益報告提供了理論基礎。

２傳統會計收益與全面收益的區別

２．１ 兩者所體現的資本保全觀念不同

全面收益這一概念體現的是實物資本保全觀。在這種觀念之下，資本代表著所有者投入企業的實際生產能力。只有在生產經營過程中保持所有者投入的實際生產能力不變，企業才能確認收益，而在已消耗的實物資產未得到重置之前，企業不能確認收益。與之不同的是，傳統收益這一概念則維護了財務資本保全觀。在這種保全觀念下，只要業主投入的貨幣價值不受侵蝕，企業在生產經營過程中保持所有者投入的貨幣價值不變，企業可確認收益，而在收入未超過原始成本的轉移額之前，企業不能確認收益。

２．２ 兩者所遵循的收入確認模式不同

全面收益的確認遵循經濟活動模式。在這種模式下，收益被看作是某種經濟活動的結果。只要產生收益的經濟活動已經存在或發生，收益便可以得到確認，而不管是否發生了實際交易。按照這種模式所確認的收益，不僅包括企業已經實現的營業收益，而且包括企業尚未實現的、由于價格或預測的變動而產生的持產損益。與之不同的是，傳統收益的確認則遵循經濟交易模式。在這種模式下，收益被看作是某種經濟交易的結果。按照這種模式所確認的收益，都以實際發生的經濟交易為基礎，而對于那些因價格或預測的變動而產生的價值變動，只要沒有發生實際的交易，就不予以確認和計量。因此在通常情況下，全面收益與傳統收益之間的差額就是持產損益。再進一步講，盡管傳統收益相對于全面收益來說更具有客觀性和可驗證性，也更符合穩健性原則，但它體現的是所有者不是在資產價值增加時變得更為富有，而是在資產出售時變得更為富有。

２．３ 兩者所依據的成本計量屬性不同

與所體現的資本保全觀念相聯系，計量全面收益和傳統收益時的成本屬性也是大不相同的。前者依據的是現時成本，而后者依據的則是歷史成本。計量傳統收益時依據的是歷史成本，這有利于客觀反映企業管理當局對受托經濟責任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：①在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產耗費不能得到足額補償，從而會造成虛盈實虧的現象，并進而影響企業再生產的順利進行；②歷史成本原則的實行又與收入按現行價格計量的做法存在著邏輯上的矛盾。計量全面收益時的情況則正好相反。它依據的是現時成本。雖然這樣做能避免出現生產耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題，但現時成本的采用又使得企業管理當局對受托經濟責任的履行情況得不到客觀的反映。

２．４ 兩者所適用的收益計算方法不同

關于收益的計算方法，一般認為有兩種，即配比法和計價法。傳統收益的計算適用配比法。按照這種方法，收益被看作是所確認的收入與相關的成本費用進行配比后的結果，核心問題是配比問題，也就是說，將一定時期的收入減去同一期間的各類相關成本費用后即可得到收益，是以利潤表為主的收入費用觀。與之不同的是，全面收益的計算適用計價法。在這種方法下：收益通過期末所有者權益減去期初所有者權益差額得出，收益的確定處于從屬地位，收益的計量取決于資產和負債的計量，因此核心問題是資產和負債（主要是資產）的計價問題。是以資產負債表為主的資產負債觀。從理論上，在整個經營期間，兩種方法計算的收益應該是一致的。

３對兩種收益觀的選擇

我國現行利潤表所反映的收益內容不夠完整，容易導致企業管理當局利用未計入現行利潤表的收益項目操縱利潤、粉飾報表，在這種情況下，報告綜合收益可以更全面地反映企業財務狀況的全貌，減少企業虛報利潤的空間，還可以體現金融工具公允價值的變動，便于使用者充分了解有關金融工具的風險和報酬，是解決金融工具會計難題的需要。但是如果完全采用綜合收益報表，又將增加收益實現的不確定性。現階段，我國如果完全推行全面收益還存在以下障礙，需引起注意。

３．１ 我國現階段的生產要素市場正在完善之中，公允價值全面采用存在一些困難，若使用不慎可能使會計信息失真

目前，我國尚未建立統一的生產要素市場，資本市場也未達到完善的程度。在此條件下，作為公允價值重要參考方面的市場價值必然具有極大的可操作性，這無疑給會計信息提供者極大的操縱空間，從而使會計信息喪失其公允性和客觀性。另外，我國經濟體制的轉型尚未最終完成，一些企業中并未做到人、財、物實質的分離，從而使得資金占用、關聯方交易、虛假交易等違規事項普遍，這種情況下，全面收益的真實性和客觀性很難保證。所以，如果現階段就按照全面收益標準編制統一的全面收益表，可能會造成利潤表的混亂，為相關利潤操縱者提供更大的操縱空間。

３．２將來相當長一段時期內，凈利潤仍是企業獲得各種相關資格的基本考核指標

如股份有限公司發行股票需近3年連續盈利；上市公司公開發行新股要求近3年加權平均凈資產收益率不低于６％，并且發行后當年加權平均凈資產收益率也不低于６％；公司發行可轉債須連續3年盈利，且凈資產利潤率平均在１０％以上（其中能源、原材料、基礎設施類的公司不低于７％）?？梢姡斍袄麧欁鳛椤爸笓]棒”的作用還很大，因此傳統的利潤形式在現階段還具有較強的作用和意義。

３．３ 現階段，歷史成本法為主的計量理論還不能完全拋棄

完全采用計價法來確認收益依賴于對資產的準確記錄，一般需要放棄歷史成本的計量屬性，采用現行市價法進行計量。但是目前資產的確認與計量理論還存在一些缺陷，因此，現階段還不能完全拋棄歷史成本計量基礎，這是一個逐步改善的過程。

所以，我國應根據自己的發展現狀，借鑒國外的研究經驗，研究探討綜合收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行綜合收益報告制度，來更有組織地列示那些已得到確認但直接在資產負債表所有者權益中進行報告的利得項目。

主要參考文獻

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