淺釋廣東“營業(yè)稅改增值稅”的政策及應(yīng)用

摘 要：廣東將于2012年11月開始實(shí)施《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，這將對廣告企業(yè)的會計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生影響。此文從納稅人資格認(rèn)定、稅率和計(jì)稅方法兩方面進(jìn)行政策解讀，對“營改增”的會計(jì)處理進(jìn)行闡述，以期能對廣告企業(yè)的會計(jì)處理有所幫助。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅 增值稅 納稅人資格 計(jì)稅方法 會計(jì)處理

為了完善稅制，有效降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力，我國自2012年1月起，陸續(xù)在上海、北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳10個省市，對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)實(shí)施《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》。廣東將于2012年11月1日開始正式實(shí)施此方案，這必然會對廣東地區(qū)的廣告服務(wù)企業(yè)產(chǎn)生影響。下面從納稅人資格認(rèn)定、稅率和計(jì)稅方法兩方面為廣告企業(yè)作政策解讀，對廣告企業(yè)進(jìn)行“營改增”的會計(jì)處理作出闡述，希望能幫助廣告企業(yè)做好會計(jì)處理。

一、對納稅人資格認(rèn)定的政策解讀

“營改增”后納稅人將分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定：提供應(yīng)稅服務(wù)的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)）。也就是說，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的年增值稅銷售額500萬元（含本數(shù)）以下的認(rèn)定為小規(guī)模納稅人；應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額超過500萬元的，應(yīng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人。以“應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬元”來界定一般納稅人和小規(guī)模納稅人，只是其中的一個劃分標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)一般納稅人資格認(rèn)定還要滿足兩個條件：“（1）有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所；（2）能夠按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料。”此外，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。因此，會計(jì)人員應(yīng)根據(jù)所在企業(yè)的客觀數(shù)據(jù)及客觀情況來判斷其所服務(wù)的企業(yè)是否符合一般納稅人資格。此外，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

二、對稅率與計(jì)稅方法的政策解讀

增值稅新增11%和6%兩擋低稅率。其中交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)適用6%稅率。而增值稅小規(guī)模納稅人征收率為3%。一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，憑增值稅扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額可從銷項(xiàng)稅額中抵扣；小規(guī)模納稅人則適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，即按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，廣告企業(yè)都可以按照國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定進(jìn)行計(jì)稅。即：以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為銷售額。其中，計(jì)稅銷售額=（取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付給其他單位或個人的含稅價(jià)款）÷（1+對應(yīng)征稅應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率），舉例如下。

例1 假設(shè)一家廣告公司某月購進(jìn)貨物一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款為50000元，增值稅款8500元，該公司當(dāng)月廣告業(yè)務(wù)收入500000元，支付給其他廣告公司和媒體200000元。現(xiàn)按一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別計(jì)算其當(dāng)月應(yīng)納稅額如下：

一般納稅人應(yīng)納稅額=（500000-200000）÷（1+6%）×6%-8500=8481.13（元）

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=（500000-200000）÷（1+3%）×3%=8737.86（元）

這個例子只是用于說明一般納稅人和小規(guī)模納稅人不同的計(jì)稅方法。這里要注意的是，我們不能由此說明同樣收入的廣告企業(yè)，一般納稅人比小規(guī)模納稅人要少納稅。因?yàn)椋绻麑僖话慵{稅人的廣告企業(yè)每月能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不多，支付給其他廣告公司和媒體的費(fèi)用也較少的話，其應(yīng)納稅額也會多一些。

例2 接例1，假設(shè)該公司當(dāng)月購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款20000元，增值稅款3400元，廣告業(yè)務(wù)收入500000元不變，支付給其他廣告公司和媒體的費(fèi)用為100000元，那么該公司當(dāng)月應(yīng)納稅額分別為：一般納稅人應(yīng)交19241.51元，小規(guī)模納稅人應(yīng)交11650.49元。

因此，那些處于一般納稅人和小規(guī)模納稅人臨界狀態(tài)的試點(diǎn)企業(yè)就要做好選擇。但有下列情形之一的納稅人，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)稅服務(wù)銷售額和規(guī)定增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：一是一般納稅人會計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；二是試點(diǎn)納稅人年銷售額超過小規(guī)模納稅人年銷售額標(biāo)準(zhǔn)，未申請一般納稅人資格認(rèn)定的。如例2，若假設(shè)該廣告公司有這兩個情形之一，那么其當(dāng)月應(yīng)納稅額為28301.89元[500000÷（1+6%）×6%]。

三、廣告企業(yè)進(jìn)行“營改增”的會計(jì)處理

由于“營改增”后將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，那么在此也將廣告企業(yè)進(jìn)行“營改增”的會計(jì)處理分兩種情況來介紹。

1.具有一般納稅人資格的廣告企業(yè)進(jìn)行“營改增”的會計(jì)處理

對于現(xiàn)行的增值稅，一般納稅人的計(jì)稅公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，在《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計(jì)處理規(guī)定》中還有這樣一個規(guī)定：一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額。

例3 假設(shè)某廣告公司為一般納稅人，在2012年11月發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）為A企業(yè)制作廣告，收取廣告費(fèi)300000元，并將該廣告業(yè)務(wù)中的一部分業(yè)務(wù)交由另一家廣告公司制作，支付其廣告制作費(fèi)50000元；后又支付給媒體廣告發(fā)布費(fèi)80000元；（2）為B企業(yè)制作廣告，收取廣告費(fèi)200000元，購買材料的增值稅專用發(fā)票中注明價(jià)款60000元，增值稅款10200元。運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額為2000元。

那么逐筆業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，企業(yè)應(yīng)編制如下會計(jì)分錄：

（1）①收取廣告費(fèi)300000元

借：銀行存款 300000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A廣告 290377.36元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 9622.64元

②支付廣告制作費(fèi)50000元和廣告發(fā)布費(fèi)80000元

借：主營業(yè)務(wù)成本——A廣告 122641.51元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）7358.49元

貸：銀行存款 130000元

（2）①收取廣告費(fèi) 200000元

借：銀行存款 200000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——B廣告 188679.25元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11320.75元

②購買材料支付價(jià)款60000元和增值稅款10200萬元，運(yùn)費(fèi)2000元

借：主營業(yè)務(wù)成本——B廣告 61680元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10340元（10200+2000×7%）得

貸：銀行存款 72200元

（3）計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)本月應(yīng)納增值稅

應(yīng)納增值稅額=（9622.64+11320.75）–（7358.49+10340）=3244.90（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 3244.90元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 3244.90元

在此例中，如果按營業(yè)稅計(jì)算，廣告業(yè)適用的營業(yè)稅率為5%，則該廣告代理公司應(yīng)納的營業(yè)稅額為：（300000-50000 - 80000+200000）×5% =18500 元。 即營業(yè)稅改征增值稅后，該廣告代理公司能少交15255.10元稅款。

對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，平時(shí)向其他廣告公司或廣告發(fā)布者支付制作費(fèi)和發(fā)布費(fèi)時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目，在期末，匯總按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。

此外，要特別注意的是，在進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)處理的同時(shí)，必須取得和妥善保存增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)和通用繳款書等增值稅扣稅憑證。納稅人憑通用繳款書抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。因?yàn)椋鶕?jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十三條規(guī)定：“納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。”

2.屬小規(guī)模納稅人的廣告企業(yè)進(jìn)行“營改增”的會計(jì)處理

小規(guī)模納稅人用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計(jì)處理規(guī)定》，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

例4 接例3，假設(shè)該廣告公司為小規(guī)模納稅人，根據(jù)其2012年11月發(fā)生的兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)編制如下會計(jì)分錄：

（1）①收取廣告費(fèi)300000元

借：銀行存款 300000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A廣告 291262.14元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 8737.86元

②支付廣告制作費(fèi)50000元和廣告發(fā)布費(fèi)80000元

借：主營業(yè)務(wù)成本——A廣告 126213.59元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 3786.41元

貸：銀行存款 130000元

（2）①收取廣告費(fèi)200000元

借：銀行存款 200000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——B廣告 194174.76元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 5825.24元

②購買材料支付價(jià)款60000元和增值稅款10200萬元，運(yùn)費(fèi)2000元。

借：主營業(yè)務(wù)成本——B廣告 72200元

貸：銀行存款 72200元

（3）計(jì)算繳納本月應(yīng)納增值稅。

應(yīng)納增值稅額= （8737.86+5825.24）–3786.41=10776.69（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 10776.69元

貸：銀行存款等科目 10776.69元

對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，其處理方法與一般納稅人類同。

除以上三個方面外，我們還應(yīng)該關(guān)注“營業(yè)稅改征增值稅”過渡時(shí)期的一些優(yōu)惠政策、現(xiàn)行增值稅的優(yōu)惠政策和減免稅政策，過渡時(shí)期的一些賬務(wù)處理技巧和納稅申報(bào)注意事項(xiàng)等。只有全面理解政策，按章辦事，才能提高效率，提高質(zhì)量，為各方面提供真實(shí)準(zhǔn)確的會計(jì)信息。

（作者單位：廣州市技師學(xué)院、廣州市高級技工學(xué)校）