淺釋廣東“營業稅改增值稅”的政策及應用

摘 要：廣東將于2012年11月開始實施《營業稅改征增值稅試點方案》，這將對廣告企業的會計事項產生影響。此文從納稅人資格認定、稅率和計稅方法兩方面進行政策解讀，對“營改增”的會計處理進行闡述，以期能對廣告企業的會計處理有所幫助。

關鍵詞：營業稅 增值稅 納稅人資格 計稅方法 會計處理

為了完善稅制，有效降低企業稅收成本，增強企業發展能力，我國自2012年1月起，陸續在上海、北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳10個省市，對交通運輸業和部分現代服務業試點實施《營業稅改征增值稅試點方案》。廣東將于2012年11月1日開始正式實施此方案，這必然會對廣東地區的廣告服務企業產生影響。下面從納稅人資格認定、稅率和計稅方法兩方面為廣告企業作政策解讀，對廣告企業進行“營改增”的會計處理作出闡述，希望能幫助廣告企業做好會計處理。

一、對納稅人資格認定的政策解讀

“營改增”后納稅人將分為一般納稅人和小規模納稅人。《試點實施辦法》第三條規定：提供應稅服務的小規模納稅人標準的應稅服務年銷售額標準為500萬元（含本數）。也就是說，納稅人提供應稅服務的年增值稅銷售額500萬元（含本數）以下的認定為小規模納稅人；應稅服務的年銷售額超過500萬元的，應認定為增值稅一般納稅人。以“應稅服務年銷售額500萬元”來界定一般納稅人和小規模納稅人，只是其中的一個劃分標準，同時一般納稅人資格認定還要滿足兩個條件：“（1）有固定的生產經營場所；（2）能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料。”此外，非企業性單位、不經常提供應稅服務的企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。因此，會計人員應根據所在企業的客觀數據及客觀情況來判斷其所服務的企業是否符合一般納稅人資格。此外，除國家稅務總局另有規定外，一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。

二、對稅率與計稅方法的政策解讀

增值稅新增11%和6%兩擋低稅率。其中交通運輸業適用11%稅率，部分現代服務業中的研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務適用6%稅率。而增值稅小規模納稅人征收率為3%。一般納稅人適用一般計稅方法計稅，憑增值稅扣稅憑證，其進項稅額可從銷項稅額中抵扣；小規模納稅人則適用簡易計稅方法計稅，即按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。

無論一般納稅人還是小規模納稅人，廣告企業都可以按照國家有關營業稅差額征稅的政策規定進行計稅。即：以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發布者（包括媒體、載體）的廣告發布費后的余額為銷售額。其中，計稅銷售額=（取得的全部含稅價款和價外費用-支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1+對應征稅應稅服務適用的增值稅稅率或征收率），舉例如下。

例1 假設一家廣告公司某月購進貨物一批，增值稅專用發票注明價款為50000元，增值稅款8500元，該公司當月廣告業務收入500000元，支付給其他廣告公司和媒體200000元。現按一般納稅人和小規模納稅人分別計算其當月應納稅額如下：

一般納稅人應納稅額=（500000-200000）÷（1+6%）×6%-8500=8481.13（元）

小規模納稅人應納稅額=（500000-200000）÷（1+3%）×3%=8737.86（元）

這個例子只是用于說明一般納稅人和小規模納稅人不同的計稅方法。這里要注意的是，我們不能由此說明同樣收入的廣告企業，一般納稅人比小規模納稅人要少納稅。因為，如果屬一般納稅人的廣告企業每月能抵扣的進項稅額不多，支付給其他廣告公司和媒體的費用也較少的話，其應納稅額也會多一些。

例2 接例1，假設該公司當月購進貨物的增值稅專用發票注明價款20000元，增值稅款3400元，廣告業務收入500000元不變，支付給其他廣告公司和媒體的費用為100000元，那么該公司當月應納稅額分別為：一般納稅人應交19241.51元，小規模納稅人應交11650.49元。

因此，那些處于一般納稅人和小規模納稅人臨界狀態的試點企業就要做好選擇。但有下列情形之一的納稅人，應當按照應稅服務銷售額和規定增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：一是一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；二是試點納稅人年銷售額超過小規模納稅人年銷售額標準，未申請一般納稅人資格認定的。如例2，若假設該廣告公司有這兩個情形之一，那么其當月應納稅額為28301.89元[500000÷（1+6%）×6%]。

三、廣告企業進行“營改增”的會計處理

由于“營改增”后將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，那么在此也將廣告企業進行“營改增”的會計處理分兩種情況來介紹。

1.具有一般納稅人資格的廣告企業進行“營改增”的會計處理

對于現行的增值稅，一般納稅人的計稅公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。同時，在《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》中還有這樣一個規定：一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額。

例3 假設某廣告公司為一般納稅人，在2012年11月發生以下經濟業務：（1）為A企業制作廣告，收取廣告費300000元，并將該廣告業務中的一部分業務交由另一家廣告公司制作，支付其廣告制作費50000元；后又支付給媒體廣告發布費80000元；（2）為B企業制作廣告，收取廣告費200000元，購買材料的增值稅專用發票中注明價款60000元，增值稅款10200元。運費結算單據上注明的運輸費用金額為2000元。

那么逐筆業務進行賬務處理，企業應編制如下會計分錄：

（1）①收取廣告費300000元

借：銀行存款 300000元

貸：主營業務收入——A廣告 290377.36元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 9622.64元

②支付廣告制作費50000元和廣告發布費80000元

借：主營業務成本——A廣告 122641.51元

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）7358.49元

貸：銀行存款 130000元

（2）①收取廣告費 200000元

借：銀行存款 200000元

貸：主營業務收入——B廣告 188679.25元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 11320.75元

②購買材料支付價款60000元和增值稅款10200萬元，運費2000元

借：主營業務成本——B廣告 61680元

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）10340元（10200+2000×7%）得

貸：銀行存款 72200元

（3）計算結轉本月應納增值稅

應納增值稅額=（9622.64+11320.75）–（7358.49+10340）=3244.90（元）

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 3244.90元

貸：應交稅費——未交增值稅 3244.90元

在此例中，如果按營業稅計算，廣告業適用的營業稅率為5%，則該廣告代理公司應納的營業稅額為：（300000-50000 - 80000+200000）×5% =18500 元。 即營業稅改征增值稅后，該廣告代理公司能少交15255.10元稅款。

對于期末一次性進行賬務處理的企業，平時向其他廣告公司或廣告發布者支付制作費和發布費時，借記“主營業務成本”科目，貸記“銀行存款”等科目，在期末，匯總按規定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業務成本”等科目。

此外，要特別注意的是，在進行會計賬務處理的同時，必須取得和妥善保存增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票、運輸費用結算單據和通用繳款書等增值稅扣稅憑證。納稅人憑通用繳款書抵扣進項稅額的，還應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。因為，根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十三條規定：“納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”

2.屬小規模納稅人的廣告企業進行“營改增”的會計處理

小規模納稅人用簡易計稅方法計稅，根據《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》，小規模納稅人提供應稅服務，試點期間允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

例4 接例3，假設該廣告公司為小規模納稅人，根據其2012年11月發生的兩筆經濟業務應編制如下會計分錄：

（1）①收取廣告費300000元

借：銀行存款 300000元

貸：主營業務收入——A廣告 291262.14元

應交稅費——應交增值稅 8737.86元

②支付廣告制作費50000元和廣告發布費80000元

借：主營業務成本——A廣告 126213.59元

應交稅費——應交增值稅 3786.41元

貸：銀行存款 130000元

（2）①收取廣告費200000元

借：銀行存款 200000元

貸：主營業務收入——B廣告 194174.76元

應交稅費——應交增值稅 5825.24元

②購買材料支付價款60000元和增值稅款10200萬元，運費2000元。

借：主營業務成本——B廣告 72200元

貸：銀行存款 72200元

（3）計算繳納本月應納增值稅。

應納增值稅額= （8737.86+5825.24）–3786.41=10776.69（元）

借：應交稅費——應交增值稅 10776.69元

貸：銀行存款等科目 10776.69元

對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末，按規定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，其處理方法與一般納稅人類同。

除以上三個方面外，我們還應該關注“營業稅改征增值稅”過渡時期的一些優惠政策、現行增值稅的優惠政策和減免稅政策，過渡時期的一些賬務處理技巧和納稅申報注意事項等。只有全面理解政策，按章辦事，才能提高效率，提高質量，為各方面提供真實準確的會計信息。

（作者單位：廣州市技師學院、廣州市高級技工學校）