高等院校成本會(huì)計(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)課程整合研究

摘 要：目前成本會(huì)計(jì)學(xué)和管理會(huì)計(jì)學(xué)課程為了完善和拓展各自的學(xué)科領(lǐng)域，存在大量重復(fù)交叉的內(nèi)容。其原因可歸于兩門課程具有相同的歷史背景和理論基礎(chǔ)，同時(shí)理論研究者不斷拓展課程的研究領(lǐng)域。融合式結(jié)構(gòu)下的成本與管理會(huì)計(jì)課程主要包括基礎(chǔ)篇、成本核算篇、規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)篇、控制與業(yè)績評價(jià)篇、發(fā)展篇等知識(shí)模塊。運(yùn)用案例教學(xué)法，突出戰(zhàn)略導(dǎo)向價(jià)值鏈和多維成本動(dòng)因分析，重點(diǎn)關(guān)注市場、顧客和運(yùn)營流程，有利于提升成本與管理會(huì)計(jì)教學(xué)效果，培養(yǎng)大量勝任的管理會(huì)計(jì)師。

關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；課程整合；教學(xué)改革

成本會(huì)計(jì)學(xué)和管理會(huì)計(jì)學(xué)是高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)和財(cái)務(wù)管理專業(yè)的核心課程。長期以來，成本會(huì)計(jì)學(xué)和管理會(huì)計(jì)學(xué)作為兩門不同的學(xué)科，它們各自的職能不斷擴(kuò)大。目前，成本會(huì)計(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)研究內(nèi)容上的交叉反映到課程教材上則是教學(xué)內(nèi)容的大量重復(fù)，這種現(xiàn)狀不但浪費(fèi)了寶貴的教學(xué)資源，而且不利于學(xué)生知識(shí)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和職業(yè)勝任能力的培養(yǎng)。因此，在高校的教學(xué)過程中出現(xiàn)將兩門課程整合為一門課程的趨勢。筆者擬結(jié)合成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的學(xué)科演進(jìn)、當(dāng)前國內(nèi)主流教材內(nèi)容體系與交叉重復(fù)現(xiàn)狀、國外主流相關(guān)教材體系安排、職業(yè)勝任能力培養(yǎng)期望等方面，解讀成本會(huì)計(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)的合并主流，以及教學(xué)方法的變革。

一、成本會(huì)計(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)內(nèi)容交叉的現(xiàn)狀與原因

1.成本會(huì)計(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)內(nèi)容交叉的現(xiàn)狀

在現(xiàn)行國內(nèi)主流的成本會(huì)計(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)的教材中，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在內(nèi)容上的交叉主要表現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)包含了成本會(huì)計(jì)的很多內(nèi)容，如在預(yù)測分析中包含了成本的預(yù)測，在決策分析中包含了成本決策，在全面預(yù)算中包含了成本費(fèi)用預(yù)算，在責(zé)任會(huì)計(jì)中包含了責(zé)任成本預(yù)算與控制。此外，作為管理會(huì)計(jì)主要內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動(dòng)成本法顯然也屬于成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容。換個(gè)角度看，在成本會(huì)計(jì)中，也包含了管理會(huì)計(jì)的一些內(nèi)容。

2.成本會(huì)計(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)內(nèi)容交叉的原因

（1）相同的歷史背景和理論基礎(chǔ)

19世紀(jì)中葉后期至20世紀(jì)20年代，隨著英國產(chǎn)業(yè)革命的完成，用機(jī)器代替了手工勞動(dòng)、用工廠制代替了手工工場，會(huì)計(jì)人員為了滿足企業(yè)管理上的需要，起初是在會(huì)計(jì)賬薄之外，用統(tǒng)計(jì)的方法來計(jì)算成本。此時(shí)，成本會(huì)計(jì)出現(xiàn)了萌芽。從成本核算方式來看，在早期成本會(huì)計(jì)階段，主要是采用分批法或分步法成本會(huì)計(jì)制度；從成本會(huì)計(jì)的目的來看，計(jì)算產(chǎn)品成本以確定存貨成本及銷售成本，即存貨計(jì)價(jià)和收益確認(rèn)。所以，初創(chuàng)階段的成本會(huì)計(jì)被稱為記錄型成本會(huì)計(jì)。

第二次世界大戰(zhàn)之后，現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)大規(guī)模地應(yīng)用于生產(chǎn)，使生產(chǎn)力獲得迅猛發(fā)展。資本集中加強(qiáng)，跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)與生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，市場競爭日益加劇。為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，此時(shí)，管理會(huì)計(jì)增加了預(yù)測、決策方面的內(nèi)容而成本會(huì)計(jì)則提出了目標(biāo)成本、質(zhì)量成本、作業(yè)成本等概念。

顯而易見，早期的成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)存在密不可分的聯(lián)系，它們具有相同的歷史背景和理論基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，成本核算是成本會(huì)計(jì)與控制和管理會(huì)計(jì)的共同信息基礎(chǔ)，它們的最終目的都是通過資源的節(jié)約集約使用、發(fā)揮成本效益，進(jìn)而發(fā)揮價(jià)值創(chuàng)造功能和提升企業(yè)經(jīng)營績效。

（2）理論研究者不斷拓展成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域

管理會(huì)計(jì)的前身就是成本會(huì)計(jì)，成本會(huì)計(jì)圍繞成本這個(gè)中心主題，研究成本的核算和管理問題；而管理會(huì)計(jì)則在成本這個(gè)主題的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)企業(yè)管理的要求，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，不僅研究成本的核算和管理，而且研究企業(yè)的收入、利潤、投資報(bào)酬等各種反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)，研究收入、成本以及投資與利潤之間的關(guān)系，以便為企業(yè)管理當(dāng)局提供更全面、完整的信息，幫助企業(yè)提高成本效益或投資效益。顯然，管理會(huì)計(jì)在研究對象上雖然超越了成本，但成本在衡量決定企業(yè)經(jīng)營效率和效益方面更直接、更復(fù)雜、更重要。因此，管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)存在諸多重復(fù)內(nèi)容也就理所當(dāng)然。也正因如此，一些學(xué)者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)包含成本會(huì)計(jì)。但是，應(yīng)當(dāng)指出的是，管理會(huì)計(jì)對成本的研究側(cè)重于從管理的角度來研究管理成本，特別是與決策相關(guān)的各種未來成本。因此，一般的管理會(huì)計(jì)著作是不包含傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算內(nèi)容的。

隨著時(shí)代的變遷，成本會(huì)計(jì)也從最初的主要研究產(chǎn)品成本核算問題轉(zhuǎn)而適應(yīng)企業(yè)管理的要求，開始研究適應(yīng)管理需要的成本信息的質(zhì)量和成本管理問題，并且觀察成本管理的視野不斷拓展：由僅關(guān)注絕對成本的降低擴(kuò)展為既關(guān)注絕對成本降低又關(guān)注相對成本降低；由僅研究事后成本的管理擴(kuò)展為全過程成本管理；由戰(zhàn)術(shù)成本動(dòng)因分析擴(kuò)展為戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。成本會(huì)計(jì)的這些拓展，使得成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)內(nèi)容趨于一致，成為與管理會(huì)計(jì)同質(zhì)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。所以，從歐美國家教授撰寫的教材來看，雖然課程名稱有管理會(huì)計(jì)學(xué)、成本會(huì)計(jì)、成本管理、成本與管理會(huì)計(jì)等，但內(nèi)容基本一致，即成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、成本與管理會(huì)計(jì)是相似或相同的課程和內(nèi)容體系。

二、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)課程合并的優(yōu)點(diǎn)

鑒于成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)存在著嚴(yán)重的內(nèi)容交叉重復(fù)，筆者認(rèn)為有必要將其合二為一，即將成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合為成本與管理會(huì)計(jì)一門學(xué)科。這種融合至少有以下優(yōu)點(diǎn)：

1.可以避免教學(xué)內(nèi)容重復(fù)，節(jié)約教學(xué)資源

二者重復(fù)的內(nèi)容主要包括變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法、成本預(yù)測、成本決策、標(biāo)準(zhǔn)成本控制和成本責(zé)任會(huì)計(jì)與業(yè)績考核等。

2.可以合理安排教學(xué)內(nèi)容，提高教學(xué)效果

在教學(xué)過程中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)由于任課教師間協(xié)調(diào)不到位導(dǎo)致內(nèi)容重復(fù)講解，或者都忽略不講的情況，教學(xué)效果相對較差。

3.可以提升課程地位，優(yōu)化課程體系

通過整合，成本與管理會(huì)計(jì)的課程地位可以得到大大提升，從而改變財(cái)會(huì)專業(yè)學(xué)生重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而輕管理會(huì)計(jì)的思維意識(shí)；同時(shí)也可以持續(xù)優(yōu)化財(cái)會(huì)專業(yè)課程體系，添加新的課程，如企業(yè)內(nèi)部控制學(xué)、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理等。

4.有利于兩門課程內(nèi)容的融會(huì)貫通和知識(shí)體系的完整

同時(shí)有利于兩門課程知識(shí)在實(shí)踐中的綜合運(yùn)用和決策優(yōu)化。

三、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)課程整合模式與內(nèi)容體系

成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合模式大體上可分為板塊式結(jié)構(gòu)、融合式結(jié)構(gòu)和應(yīng)用式結(jié)構(gòu)三種類型。板塊式結(jié)構(gòu)是將成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容，作為獨(dú)立的部分匯編在一起。應(yīng)用式結(jié)構(gòu)主要是根據(jù)實(shí)際應(yīng)用的需要，安排其內(nèi)容體系。這兩種模式形成的結(jié)構(gòu)缺乏完整性和有機(jī)性。融合式結(jié)構(gòu)則是將構(gòu)成成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容先進(jìn)行分析研究，剔除重復(fù)的內(nèi)容，然后按照它們的內(nèi)在聯(lián)系，形成新的成本與管理會(huì)計(jì)體系。

筆者重點(diǎn)參考國外經(jīng)典教材成本與管理會(huì)計(jì)、成本管理的內(nèi)容體系和國內(nèi)學(xué)者的研究成果，試圖構(gòu)建成本與管理會(huì)計(jì)融合式結(jié)構(gòu)下的課程內(nèi)容體系。

亨格瑞等（2010）所著《成本與管理會(huì)計(jì)》（第13版）涵蓋了成本管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容，全面反映了20世紀(jì)90年代以來成本會(huì)計(jì)的最新發(fā)展。20世紀(jì)80年代末期以來歐美各國（尤其是美國）成本會(huì)計(jì)及管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新思想和新方法在教材中均得以體現(xiàn)。該教材每一章以流線型表述，并給出更好、更清晰的解釋，公司實(shí)例取自許多不同的國家，內(nèi)容涵蓋了不同產(chǎn)業(yè)。書中以價(jià)值鏈為主線的成本管理思想，代表了成本管理會(huì)計(jì)發(fā)展的主流和趨勢。

希爾頓等（2010）所著《成本管理》一書的目的在于幫助讀者更多地了解成本管理在企業(yè)和組織取得成功過程中的作用。本書共5篇20章，第一篇企業(yè)戰(zhàn)略基礎(chǔ)包括第1～3章，主要介紹和分析管理成本的重要性；第二篇作業(yè)管理包括第4～7章，利用成本管理工具來幫助讀者理解生產(chǎn)流程；第三篇分布成本法和成本分配包括第8～10章，討論幾種成本會(huì)計(jì)和成本管理工具；第四篇計(jì)劃與決策包括第11～15章，討論用于決策的成本信息提供和使用方法；第五篇評估和管理業(yè)績包括第16～20章，主要討論業(yè)績計(jì)量的方法。

結(jié)合中國讀者的閱讀習(xí)慣和中國企業(yè)經(jīng)營管理趨勢與文化背景，筆者認(rèn)為，整合后的成本與管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系主要包括以下幾個(gè)部分：

第一部分是基礎(chǔ)篇。本篇作為成本與管理會(huì)計(jì)的開篇，意在介紹一些成本管理會(huì)計(jì)的基本概念、基本知識(shí)和基本方法，以便為成本管理會(huì)計(jì)的深入學(xué)習(xí)打下基礎(chǔ)。本篇的主要內(nèi)容包括成本管理會(huì)計(jì)概論、企業(yè)成本、收入和利潤、成本習(xí)性分析和本量利分析。

第二部分是成本核算篇。本篇以生產(chǎn)費(fèi)用核算和產(chǎn)品成本計(jì)算為主題，主要內(nèi)容包括生產(chǎn)費(fèi)用的核算、傳統(tǒng)的適應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對外報(bào)告需要的產(chǎn)品成本計(jì)算、變動(dòng)成本計(jì)算（變動(dòng)成本法）等。

第三部分是規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)篇。規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)，是為企業(yè)管理中的前景預(yù)測、正確決策和規(guī)劃未來服務(wù)的，主要內(nèi)容包括預(yù)測分析、短期經(jīng)營決策分析、長期投資決策分析以及全面預(yù)算等。

第四部分是控制與業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)篇。控制與業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)，是為企業(yè)管理中分析過去和對現(xiàn)在與未來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制服務(wù)的，主要內(nèi)容包括標(biāo)準(zhǔn)成本法、責(zé)任會(huì)計(jì)等。

第五部分為發(fā)展篇。以上四篇主要涵蓋了傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容，本篇?jiǎng)t重點(diǎn)介紹20世紀(jì)80年代以來成本管理會(huì)計(jì)取得的新進(jìn)展，主要內(nèi)容包括作業(yè)基礎(chǔ)成本管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略成本管理會(huì)計(jì)。戰(zhàn)略成本管理會(huì)計(jì)則包括戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略決策分析、戰(zhàn)略目標(biāo)規(guī)劃、戰(zhàn)略業(yè)績評價(jià)等，具體方法包括戰(zhàn)略定位分析、價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析、目標(biāo)成本計(jì)算、平衡計(jì)分卡等。

伴隨整合后的成本與管理會(huì)計(jì)課程內(nèi)容體系優(yōu)化，同時(shí)結(jié)合教學(xué)方法變革，如結(jié)合國內(nèi)外優(yōu)秀和卓越企業(yè)成功經(jīng)驗(yàn)，靈活運(yùn)用案例教學(xué)法，突出戰(zhàn)略導(dǎo)向價(jià)值鏈和多維成本動(dòng)因分析，重點(diǎn)關(guān)注市場、顧客和運(yùn)營流程，必將提升成本與管理會(huì)計(jì)教學(xué)效果，適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級背景，培養(yǎng)大量優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)師。

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（作者單位 河南大學(xué)工商管理學(xué)院）