基于社會責任的生物資源會計核算探討

【摘要】對于生物資產，目前會計業界普遍的認知是，其僅與農業生產企業相關，但在越來越多的大中型企業中，生物性資產已經成為一項頗具規模的存在并能為企業帶來經濟利益的流入和創造一定社會效益；而目前將其費用化的會計處理使其實際游離在呈報的資產以外，未能很好地體現其作用，甚至造成了資產的流失與財務舞弊的空間。本文旨在從社會責任的角度出發，對非農業生產企業中生物資產的核算問題進行初步的探討。

【關鍵詞】社會責任 生態綠化 生物資源 生物資產

財政部于2006 年2 月發布了《企業會計準則第5號——生物資產》對生物資產的概念、分類、確認、計量及其信息披露等相關內容做出了明確的規范。該具體準則的第一條即表明其規范的對象是與農業生產相關的生物資產，第二條則將生物資產界定為與農業生產相關的有生命的（即活的）動物和植物。在隨后的《應用指南》中則進一步明確了準則所指的農業包括了種植業、畜牧養殖業、林業和水產業等。但實際上，在許多的非農業企業中也有數量和價值不可小視的生物資源的存在。

一、現行非農業企業生物資源會計核算的弊端

在各類非農業生產的企業中，每年用于生態綠化的相關支出已然是日常生產經營活動中的一種常態的開支。目前，非農業生產企業每年投入的綠化開支一般有兩個處理方法：通過計入制造費用、管理費用等項目最終體現在當期損益中得到稅前扣除；或者通過計入綠化工程成本，作為企業不動產的附著物再以折舊的形式在企業所得稅稅前逐步扣除。

這兩種處理方法的結果的弊端主要有：

一是，都使得不少價值可觀的生物資源散布、掩藏在各類非農業生產企業資產負債表、利潤表、現金流量表的多個板塊中，在財務報告中難覓其蹤影，其后續價值的變化更是無從體現。

二是，不少企業也沒有設置專門的簿記和配備專人對這些生物資源加以監控，使得企業對這些生物資源的日常管理存在巨大的漏洞，高價值花卉、林業折損或流失的情況時有發生。

三是，由于綠化費的減稅效應，一些企業甚至將虛假購進花木，虛列綠化成本作為偷逃稅款的手段。

四是，企業發生搬遷、股權變化或重整乃至清算等事項時，企業又能十分容易地將處置這些生物性資產所獲得收入藏匿而形成“小金庫”，誘發不合法行為的發生。

二、非農業企業生物資源會計核算“粗陋”的原因分析

首先，對于非農業生產企業而言，一直以來的傳統觀念是將企業擁有的有生命的動物和植物視為與企業的生產經營沒有直接關系的，只是企業經營活動的可有可無、投入可多可少的附屬產物，是對企業的價值創造裨益不大的“面子工程”投入。因此，在相關的生態、綠化項目的支出不高的情況將其簡化處理為當期損益，或者附加計入周邊的不動產并參與計提折舊對于企業整體經營及其成果核算的影響不大，因而被普遍地沿襲使用。

其次，在現行的《企業會計制度》、《企業會計準則》中均沒有條文明確規定、規范非農業生產企業對生物資源相關的生態、綠化支出進行獨立的價值核算。企業在具體操作時，往往更多地依據經驗判斷，并根據《企業會計準則第5號——生物資產》及其應用指南的表述，自動將專項的生物資產核算屏蔽在賬務系統之外，轉而在管理費用、在建工程、制造費用以及長期待攤費用等賬戶中去安置此項被認為是不重要的生態、綠化支出。

正是這種意識和制度、規范上的缺失，使得目前非農業生產企業中對于其所有擁有的生物資源缺乏系統合理的核算與管理。

三、社會責任視角下非農業企業生物資產核算變革的意義

2006年10月11日，中共十六屆六中全會通過了《中共中央關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，決定要求：建立生態環境評價體系和補償機制，強化企業和全社會節約資源、保護環境的責任。在此政策導向下，企業對于環境美化、生態改造的投入日益加大。

與此同時，受世界范圍內興起的企業社會責任運動的影響，近年來國內越來越多的大企業對于社會責任的關注度日益高漲，編制CSR報告，已經成為企業價值創造的一部分。中國社科院2011年《中國企業社會責任報告》提出，從責任管理、市場責任、社會責任和環境責任四個方面評價企業社會責任發展水平。越來越多的非農業生產企業，尤其是那些具有一定歷史的，土地無償劃撥取得的原國有或集體企業，以及一些因城市擴張改造而設立在城鄉結合帶的新興生產型企業，開始覺悟到一個客觀現實：在持續經營期間，這些企業中的花草、林木、盆景等生物資源也在繁茂繁育，其規模和價值變得相當可觀。這些生物資源的存在，并非僅僅只是給企業帶來“園林式單位”的美譽那么簡單，而是為企業樹立起一個好的聲譽和形象，進而提升了企業的品牌形象，增強了投資者信心，吸引到優秀人才，甚至是來自于政府的更多扶助。

然而，目前對于非農業生產企業生物資源的會計核算不能提供相應的支撐。

四、非農業企業生物資源核算變革的設想

企業所擁有的生物資源是多樣化的，對于其中可明確辨認，并符合資產確認條件的應當予以獨立核算和披露。

一是，參考第5號具體準則對公益性生物資產的設定，對非農業生產企業中可辨認的以防護、環境保護、社區公益為主要目的，諸如防風固沙林、水土保持林和水源涵養林、開放式園林綠化工程等的生物資產，通過“公益性生物資產”科目進行反映。

二是，引入歷史成本與公允價值等計量屬性對公益性生物資產進行計量，而不是以簡單的1元名義金額“掛賬”，以促使企業保持起履行其社會責任的積極性。

三是，建立生物資產備查簿，對得到獨立確認的生物資產進行登記，并落實責任人，促使企業規范內部資產管理和建立健全內部控制。

四是，鼓勵企業在財務報告附注和CSR報告中對生物資產的取得，后續計量等信息進行披露，從而使這些企業財務報告和CSR報告相關性價值得以提升。

綜合上述，非農業生產企業通過對生物資源的專項資產化核算，將可以強化企業對社會責任履行的意識，進而幫助企業提升社會形象，吸引外來投資、提高風險管理能力和提升企業管理績效的作用。當然，非農業生產企業生物資產如何科學、合理的進行具體核算還有待各界共同努力，進一步深入研究。

基金項目：本文是科研項目【CJY11-02】、【SC11E011】的階段性成果。

參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部：企業會計準則第5號—生物資產，2006.

[2] 中華人民共和國財政部：企業會計準則第5號—生物資產應用指南，2006 .

[3] 加里·戴斯勒.管理學精要 （第二版）[M].中國人民大學出版社，2004.

[4] 王生根，劉志耕.試析非生產用生物資產的財稅處理及規范管理[J].財務與會計，2010（04）.

作者簡介：曾馨瑢（1971-），女，四川理工學院經濟與管理學院，副教授，研究方向：會計準則與應用，業績評價與財務預警。

（責任編輯：劉影）