基于社會(huì)責(zé)任的生物資源會(huì)計(jì)核算探討

【摘要】對(duì)于生物資產(chǎn)，目前會(huì)計(jì)業(yè)界普遍的認(rèn)知是，其僅與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)相關(guān)，但在越來(lái)越多的大中型企業(yè)中，生物性資產(chǎn)已經(jīng)成為一項(xiàng)頗具規(guī)模的存在并能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入和創(chuàng)造一定社會(huì)效益；而目前將其費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理使其實(shí)際游離在呈報(bào)的資產(chǎn)以外，未能很好地體現(xiàn)其作用，甚至造成了資產(chǎn)的流失與財(cái)務(wù)舞弊的空間。本文旨在從社會(huì)責(zé)任的角度出發(fā)，對(duì)非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)中生物資產(chǎn)的核算問(wèn)題進(jìn)行初步的探討。

【關(guān)鍵詞】社會(huì)責(zé)任 生態(tài)綠化 生物資源 生物資產(chǎn)

財(cái)政部于2006 年2 月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)生物資產(chǎn)的概念、分類、確認(rèn)、計(jì)量及其信息披露等相關(guān)內(nèi)容做出了明確的規(guī)范。該具體準(zhǔn)則的第一條即表明其規(guī)范的對(duì)象是與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)，第二條則將生物資產(chǎn)界定為與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動(dòng)物和植物。在隨后的《應(yīng)用指南》中則進(jìn)一步明確了準(zhǔn)則所指的農(nóng)業(yè)包括了種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等。但實(shí)際上，在許多的非農(nóng)業(yè)企業(yè)中也有數(shù)量和價(jià)值不可小視的生物資源的存在。

一、現(xiàn)行非農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資源會(huì)計(jì)核算的弊端

在各類非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)中，每年用于生態(tài)綠化的相關(guān)支出已然是日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一種常態(tài)的開支。目前，非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)每年投入的綠化開支一般有兩個(gè)處理方法：通過(guò)計(jì)入制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等項(xiàng)目最終體現(xiàn)在當(dāng)期損益中得到稅前扣除；或者通過(guò)計(jì)入綠化工程成本，作為企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的附著物再以折舊的形式在企業(yè)所得稅稅前逐步扣除。

這兩種處理方法的結(jié)果的弊端主要有：

一是，都使得不少價(jià)值可觀的生物資源散布、掩藏在各類非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表的多個(gè)板塊中，在財(cái)務(wù)報(bào)告中難覓其蹤影，其后續(xù)價(jià)值的變化更是無(wú)從體現(xiàn)。

二是，不少企業(yè)也沒有設(shè)置專門的簿記和配備專人對(duì)這些生物資源加以監(jiān)控，使得企業(yè)對(duì)這些生物資源的日常管理存在巨大的漏洞，高價(jià)值花卉、林業(yè)折損或流失的情況時(shí)有發(fā)生。

三是，由于綠化費(fèi)的減稅效應(yīng)，一些企業(yè)甚至將虛假購(gòu)進(jìn)花木，虛列綠化成本作為偷逃稅款的手段。

四是，企業(yè)發(fā)生搬遷、股權(quán)變化或重整乃至清算等事項(xiàng)時(shí)，企業(yè)又能十分容易地將處置這些生物性資產(chǎn)所獲得收入藏匿而形成“小金庫(kù)”，誘發(fā)不合法行為的發(fā)生。

二、非農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資源會(huì)計(jì)核算“粗陋”的原因分析

首先，對(duì)于非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)而言，一直以來(lái)的傳統(tǒng)觀念是將企業(yè)擁有的有生命的動(dòng)物和植物視為與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系的，只是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的可有可無(wú)、投入可多可少的附屬產(chǎn)物，是對(duì)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造裨益不大的“面子工程”投入。因此，在相關(guān)的生態(tài)、綠化項(xiàng)目的支出不高的情況將其簡(jiǎn)化處理為當(dāng)期損益，或者附加計(jì)入周邊的不動(dòng)產(chǎn)并參與計(jì)提折舊對(duì)于企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)及其成果核算的影響不大，因而被普遍地沿襲使用。

其次，在現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中均沒有條文明確規(guī)定、規(guī)范非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)對(duì)生物資源相關(guān)的生態(tài)、綠化支出進(jìn)行獨(dú)立的價(jià)值核算。企業(yè)在具體操作時(shí)，往往更多地依據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷，并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的表述，自動(dòng)將專項(xiàng)的生物資產(chǎn)核算屏蔽在賬務(wù)系統(tǒng)之外，轉(zhuǎn)而在管理費(fèi)用、在建工程、制造費(fèi)用以及長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等賬戶中去安置此項(xiàng)被認(rèn)為是不重要的生態(tài)、綠化支出。

正是這種意識(shí)和制度、規(guī)范上的缺失，使得目前非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)中對(duì)于其所有擁有的生物資源缺乏系統(tǒng)合理的核算與管理。

三、社會(huì)責(zé)任視角下非農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算變革的意義

2006年10月11日，中共十六屆六中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)若干重大問(wèn)題的決定》，決定要求：建立生態(tài)環(huán)境評(píng)價(jià)體系和補(bǔ)償機(jī)制，強(qiáng)化企業(yè)和全社會(huì)節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的責(zé)任。在此政策導(dǎo)向下，企業(yè)對(duì)于環(huán)境美化、生態(tài)改造的投入日益加大。

與此同時(shí)，受世界范圍內(nèi)興起的企業(yè)社會(huì)責(zé)任運(yùn)動(dòng)的影響，近年來(lái)國(guó)內(nèi)越來(lái)越多的大企業(yè)對(duì)于社會(huì)責(zé)任的關(guān)注度日益高漲，編制CSR報(bào)告，已經(jīng)成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的一部分。中國(guó)社科院2011年《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告》提出，從責(zé)任管理、市場(chǎng)責(zé)任、社會(huì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任四個(gè)方面評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)責(zé)任發(fā)展水平。越來(lái)越多的非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，尤其是那些具有一定歷史的，土地?zé)o償劃撥取得的原國(guó)有或集體企業(yè)，以及一些因城市擴(kuò)張改造而設(shè)立在城鄉(xiāng)結(jié)合帶的新興生產(chǎn)型企業(yè)，開始覺悟到一個(gè)客觀現(xiàn)實(shí)：在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間，這些企業(yè)中的花草、林木、盆景等生物資源也在繁茂繁育，其規(guī)模和價(jià)值變得相當(dāng)可觀。這些生物資源的存在，并非僅僅只是給企業(yè)帶來(lái)“園林式單位”的美譽(yù)那么簡(jiǎn)單，而是為企業(yè)樹立起一個(gè)好的聲譽(yù)和形象，進(jìn)而提升了企業(yè)的品牌形象，增強(qiáng)了投資者信心，吸引到優(yōu)秀人才，甚至是來(lái)自于政府的更多扶助。

然而，目前對(duì)于非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)生物資源的會(huì)計(jì)核算不能提供相應(yīng)的支撐。

四、非農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資源核算變革的設(shè)想

企業(yè)所擁有的生物資源是多樣化的，對(duì)于其中可明確辨認(rèn)，并符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)予以獨(dú)立核算和披露。

一是，參考第5號(hào)具體準(zhǔn)則對(duì)公益性生物資產(chǎn)的設(shè)定，對(duì)非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)中可辨認(rèn)的以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)、社區(qū)公益為主要目的，諸如防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林、開放式園林綠化工程等的生物資產(chǎn)，通過(guò)“公益性生物資產(chǎn)”科目進(jìn)行反映。

二是，引入歷史成本與公允價(jià)值等計(jì)量屬性對(duì)公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，而不是以簡(jiǎn)單的1元名義金額“掛賬”，以促使企業(yè)保持起履行其社會(huì)責(zé)任的積極性。

三是，建立生物資產(chǎn)備查簿，對(duì)得到獨(dú)立確認(rèn)的生物資產(chǎn)進(jìn)行登記，并落實(shí)責(zé)任人，促使企業(yè)規(guī)范內(nèi)部資產(chǎn)管理和建立健全內(nèi)部控制。

四是，鼓勵(lì)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注和CSR報(bào)告中對(duì)生物資產(chǎn)的取得，后續(xù)計(jì)量等信息進(jìn)行披露，從而使這些企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告和CSR報(bào)告相關(guān)性價(jià)值得以提升。

綜合上述，非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)對(duì)生物資源的專項(xiàng)資產(chǎn)化核算，將可以強(qiáng)化企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任履行的意識(shí)，進(jìn)而幫助企業(yè)提升社會(huì)形象，吸引外來(lái)投資、提高風(fēng)險(xiǎn)管理能力和提升企業(yè)管理績(jī)效的作用。當(dāng)然，非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)生物資產(chǎn)如何科學(xué)、合理的進(jìn)行具體核算還有待各界共同努力，進(jìn)一步深入研究。

基金項(xiàng)目：本文是科研項(xiàng)目【CJY11-02】、【SC11E011】的階段性成果。

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作者簡(jiǎn)介：曾馨瑢（1971-），女，四川理工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，副教授，研究方向：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與應(yīng)用，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)預(yù)警。

（責(zé)任編輯：劉影）