淺析關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除方案

摘要：隨著中國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國許多企業(yè)的現(xiàn)金流都處于緊張狀態(tài)，，基于目前的金融體制，企業(yè)除向銀行貸款、發(fā)行債券等融資外，往往出于對成本、時(shí)間等因素的綜合考慮，還會(huì)選擇向關(guān)聯(lián)方借款。這一舉措能夠有效地增強(qiáng)企業(yè)融資能力，改善企業(yè)運(yùn)營中現(xiàn)金流不足的狀況。本文試就關(guān)聯(lián)方之間資金借貸所產(chǎn)生的利息所得稅稅前扣除方案作簡要分析。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方 關(guān)聯(lián)方借款 稅前扣除

一、何謂關(guān)聯(lián)方

所謂關(guān)聯(lián)方，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第36號第三條對關(guān)聯(lián)方的定義是：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條列》第109條對關(guān)聯(lián)方的解釋是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。國稅發(fā)[2009]2號第9條對關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行了進(jìn)一步的明確（略）。從兩者對關(guān)聯(lián)方的定義可以看出，稅法比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的更為寬泛，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，有明確的使用范圍，其所列舉的關(guān)聯(lián)方比較具體；稅法對于關(guān)聯(lián)方的定義是為了防止企業(yè)與關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅，所以要對關(guān)聯(lián)方界定得比較寬泛，以利于對企業(yè)的避稅行為進(jìn)行特別納稅調(diào)整，針對的是實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

二、關(guān)于關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除規(guī)定的解讀

相關(guān)文件、法規(guī)解讀，2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。同步實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第119條對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的定義和范圍作了明確規(guī)定，債權(quán)性投資是指企業(yè)直接或間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y，企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：1.關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；2.無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；3.其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。權(quán)益性投資是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資，根據(jù)財(cái)政部(財(cái)會(huì)函[2008]60號)規(guī)定，企業(yè)如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。目前金融工具日益繁多，企業(yè)應(yīng)更加注重投資的實(shí)質(zhì)，債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補(bǔ)償貿(mào)易、委托貸款等各種具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的投資也應(yīng)被認(rèn)定為債權(quán)性融資。財(cái)稅[2008]121號作為新企業(yè)所得稅法的配套適用政策，對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息支出稅前扣除做出規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例，金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。財(cái)稅[2008]121號通知第二條規(guī)定“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除?！眹惏l(fā)[2009]2號第89條規(guī)定：企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如果要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應(yīng)準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供有關(guān)同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則。由此可見國稅發(fā)[2009]2號文件規(guī)定債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出在滿足獨(dú)立交易原則并提供同期資料的情況下可以稅前扣除，因此財(cái)稅[2008]121號文中第二條是獨(dú)立條款，不受第一條規(guī)定條件的限制。同時(shí)財(cái)稅[2008]121號文的規(guī)定是國家反避稅的需要，防止企業(yè)無限通過資本弱化的有效措施。所謂資本弱化是企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。

三、關(guān)于關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除應(yīng)用的案例說明

在對文件、規(guī)定的相關(guān)解讀的基礎(chǔ)上，通過以下案例來具體說明關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的實(shí)務(wù)操作。

2008年A、B公司共同出資投資組建C公司，A公司出資600萬元占C公司60%股份，B公司出資400萬元占C公司40%股份。2009年初，C公司因擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營需要，分別向A公司借款1500萬元，年利率8%，向B公司借款1250萬元，年利率5%，所借款項(xiàng)均用于固定資產(chǎn)投資，假定同期銀行貸款利率為6%，A、B、C公司稅負(fù)率分別為25%、15%、25%，C公司2009年所有者權(quán)益構(gòu)成如下：1-3月每月實(shí)收資本1000萬，資本公積50萬，未分配利潤-100萬，4-6月每月實(shí)收資本1000萬，資本公積-50萬，未分配利潤-50萬，7-9月每月實(shí)收資本1000萬，資本公積100萬，未分配利潤50萬，10-12月每月實(shí)收資本1000萬，資本公積100萬，未分配利潤100萬。C公司2009年度向A公司支付利息120萬，向B公司支付利息62.5萬，利息支出均計(jì)入在建工程。（A、B、C公司均為內(nèi)資企業(yè)）。

關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計(jì)算分如下四步：

第一步：計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）規(guī)定“權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額”。稅法上的權(quán)益投資大于或等于會(huì)計(jì)上的所有者權(quán)益，稅法上的權(quán)益投資按照取數(shù)從大的原則處理。

1-3月C公司所有者權(quán)益小于實(shí)收資本與資本公積之和，權(quán)益投資為1050萬（1000+50）。

4-6月C公司所有者權(quán)益小于實(shí)收資本與資本公積之和，且實(shí)收資本與資本公積之和小于實(shí)收資本，權(quán)益投資為1000萬。

7-9月權(quán)益投資為1150萬（1000+100+50）。

10-12月權(quán)益投資為1200萬（1000+100+100）。

各月平均權(quán)益投資=（1050*3+1000*3+1150*3+1200*3）/12=1100萬；

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=1500+1250=2750萬；

關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和=2750/1100=2.5。

第二步：計(jì)算暫時(shí)性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

C公司支付的全部借款利息=120+62.5=182.5萬；

關(guān)聯(lián)方借款總額=1500+1250=2750萬；

根據(jù)國稅發(fā)[2009]2號第85條規(guī)定：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息*（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

因此：C公司暫時(shí)不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息=182.5*(1-2/2.5)=36.5萬。

第三步：將暫時(shí)性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配并判斷永久性不得扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

支付A公司利息應(yīng)分配的金額=36.5*(120/182.5*100%)=24萬；

支付B公司利息應(yīng)分配的金額=36.5*(62.5/182.5*100%)=12.5萬；

A公司稅負(fù)率與C公司稅負(fù)率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

B公司稅負(fù)率小與C公司稅負(fù)率，且該借款不能提供資料證明符合獨(dú)立交易原則，B公司分配的暫時(shí)性關(guān)聯(lián)方利息支出12.5萬為永久性不可扣除的利息支出。

第四步：調(diào)整非永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息中利率高于同期銀行貸款利率部分的關(guān)聯(lián)方利息。

向A公司借款產(chǎn)生的利息120萬，因A公司與C公司實(shí)際稅負(fù)率相同，不存在永久性不可扣除的利息，因借款利率8%超過同期銀行貸款利率6%，調(diào)增金額30萬[120/8%*（8%-6%）]；

向B公司借款產(chǎn)生的利息62.5萬，剔除第三步中分配的12.5萬永久性不可扣除的利息支出后，剩余50萬（62.5-12.5），因借款利率5%小于同期銀行貸款利率6%，無須調(diào)增。

通過上述1-4步計(jì)算，C公司共產(chǎn)生永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息42.5萬（12.5+30），分配的可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出為140萬（182.5-42.5）為在建工程的計(jì)稅基礎(chǔ)，C公司應(yīng)在備查薄中登記該金額，以后在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，需對該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、值得關(guān)注的幾個(gè)要點(diǎn)

通過理論解讀和案例分析，對于做好關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除存在以下幾個(gè)要點(diǎn)：

1、財(cái)稅[2008]121號文規(guī)定的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例，是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資占企業(yè)接受的權(quán)益性投資比例，而不是單個(gè)關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資之比，從國稅發(fā)[2009]2號文中也可以看出對關(guān)聯(lián)債資比例的計(jì)算是遵循總對總的原則。

2、財(cái)稅[2008]121號文第二條中的實(shí)際稅負(fù)，按照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表的通知》（國稅發(fā)[2008]114號）的規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)比率=實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額，具體計(jì)算時(shí)最好與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通一下，取得對方認(rèn)可。

3、按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第28條、37條等要求，納稅人所發(fā)生的支出都應(yīng)當(dāng)區(qū)分資本性支出與收益性支出。企業(yè)在發(fā)生關(guān)聯(lián)方借款及利息支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先要確認(rèn)利息支出屬于費(fèi)用化支出，還是資本化支出，對于資本化的支出直接計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計(jì)入企業(yè)的損益。

4、超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出并不都是不可扣除，財(cái)稅[2008]121號文規(guī)定（略），國稅發(fā)[2009]2號文第30條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。但納稅人必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下同期資料，來證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則：（1）企業(yè)償債能力和舉債能力分析（2）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析（3）企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說明（4）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場狀況（5）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件（6）企業(yè)提供的抵押品情況及條件（7）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件（8）同類同期貸款的利率情況及融資條件（9）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件（10）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。

5、企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出額，只有取得合法的發(fā)票才可以在所得稅前扣除，國稅發(fā)[2008]40號、國稅發(fā)[2008]80號、國稅發(fā)[2008]88號文件，這些文件都強(qiáng)調(diào)不符合規(guī)定的發(fā)票一律不允許企業(yè)所得稅前扣除。關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息允許稅前扣除的前提條件是實(shí)際支付，不包括掛帳、計(jì)提等會(huì)計(jì)處理方法形成的借款利息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎對待，否則有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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