淺析關聯方借款利息稅前扣除方案

摘要：隨著中國經濟的不斷發展，我國許多企業的現金流都處于緊張狀態，，基于目前的金融體制，企業除向銀行貸款、發行債券等融資外，往往出于對成本、時間等因素的綜合考慮，還會選擇向關聯方借款。這一舉措能夠有效地增強企業融資能力，改善企業運營中現金流不足的狀況。本文試就關聯方之間資金借貸所產生的利息所得稅稅前扣除方案作簡要分析。

關鍵詞：關聯方 關聯方借款 稅前扣除

一、何謂關聯方

所謂關聯方，新《企業會計準則》第36號第三條對關聯方的定義是：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。新《中華人民共和國企業所得稅法實施條列》第109條對關聯方的解釋是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人：（一）在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；（二）直接或者間接地同為第三者控制；（三）在利益上具有相關聯的其他關系。國稅發[2009]2號第9條對關聯關系進行了進一步的明確（略）。從兩者對關聯方的定義可以看出，稅法比會計準則定義的更為寬泛，會計準則是為了規范關聯方及其交易的信息披露，有明確的使用范圍，其所列舉的關聯方比較具體；稅法對于關聯方的定義是為了防止企業與關聯方利用關聯交易進行避稅，所以要對關聯方界定得比較寬泛，以利于對企業的避稅行為進行特別納稅調整，針對的是實質的關聯關系。

二、關于關聯方借款利息支出稅前扣除規定的解讀

相關文件、法規解讀，2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法》第46條規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。同步實施的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第119條對債權性投資和權益性投資的定義和范圍作了明確規定，債權性投資是指企業直接或間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資，企業間接從關聯方獲得的債權性投資包括：1.關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；2.無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負連帶責任的債權性投資；3.其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。權益性投資是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資，根據財政部(財會函[2008]60號)規定，企業如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益(資本公積)。目前金融工具日益繁多，企業應更加注重投資的實質，債權性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統方式，融資租賃、補償貿易、委托貸款等各種具有負債實質的投資也應被認定為債權性融資。財稅[2008]121號作為新企業所得稅法的配套適用政策，對關聯方企業間借款利息支出稅前扣除做出規定：企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與權益性投資的比例，金融企業為5：1，其他企業為2：1。財稅[2008]121號通知第二條規定“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”國稅發[2009]2號第89條規定：企業關聯債資比例超過標準比例的利息支出，如果要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規定外，還應準備、保存、并按稅務機關要求提供有關同期資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則。由此可見國稅發[2009]2號文件規定債資比例超過標準比例的利息支出在滿足獨立交易原則并提供同期資料的情況下可以稅前扣除，因此財稅[2008]121號文中第二條是獨立條款，不受第一條規定條件的限制。同時財稅[2008]121號文的規定是國家反避稅的需要，防止企業無限通過資本弱化的有效措施。所謂資本弱化是企業通過加大借貸款（債權性籌資）而減少股份資本（權益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業稅負的一種行為。

三、關于關聯方利息支出稅前扣除應用的案例說明

在對文件、規定的相關解讀的基礎上，通過以下案例來具體說明關聯方利息支出稅前扣除的實務操作。

2008年A、B公司共同出資投資組建C公司，A公司出資600萬元占C公司60%股份，B公司出資400萬元占C公司40%股份。2009年初，C公司因擴大生產經營需要，分別向A公司借款1500萬元，年利率8%，向B公司借款1250萬元，年利率5%，所借款項均用于固定資產投資，假定同期銀行貸款利率為6%，A、B、C公司稅負率分別為25%、15%、25%，C公司2009年所有者權益構成如下：1-3月每月實收資本1000萬，資本公積50萬，未分配利潤-100萬，4-6月每月實收資本1000萬，資本公積-50萬，未分配利潤-50萬，7-9月每月實收資本1000萬，資本公積100萬，未分配利潤50萬，10-12月每月實收資本1000萬，資本公積100萬，未分配利潤100萬。C公司2009年度向A公司支付利息120萬，向B公司支付利息62.5萬，利息支出均計入在建工程。（A、B、C公司均為內資企業）。

關聯方利息稅前扣除額的具體計算分如下四步：

第一步：計算關聯債資比例。根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號）規定“權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額”。稅法上的權益投資大于或等于會計上的所有者權益，稅法上的權益投資按照取數從大的原則處理。

1-3月C公司所有者權益小于實收資本與資本公積之和，權益投資為1050萬（1000+50）。

4-6月C公司所有者權益小于實收資本與資本公積之和，且實收資本與資本公積之和小于實收資本，權益投資為1000萬。

7-9月權益投資為1150萬（1000+100+50）。

10-12月權益投資為1200萬（1000+100+100）。

各月平均權益投資=（1050*3+1000*3+1150*3+1200*3）/12=1100萬；

各月平均關聯債權投資=1500+1250=2750萬；

關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和=2750/1100=2.5。

第二步：計算暫時性不能扣除的關聯方借款利息。

C公司支付的全部借款利息=120+62.5=182.5萬；

關聯方借款總額=1500+1250=2750萬；

根據國稅發[2009]2號第85條規定：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息*（1-標準比例/關聯債資比例）

因此：C公司暫時不能扣除的關聯方借款利息=182.5*(1-2/2.5)=36.5萬。

第三步：將暫時性不能扣除的關聯方借款利息在各關聯方之間分配并判斷永久性不得扣除的關聯方借款利息。

支付A公司利息應分配的金額=36.5*(120/182.5*100%)=24萬；

支付B公司利息應分配的金額=36.5*(62.5/182.5*100%)=12.5萬；

A公司稅負率與C公司稅負率相同，不存在因超比例發生的永久性不可扣除的關聯方借款利息。

B公司稅負率小與C公司稅負率，且該借款不能提供資料證明符合獨立交易原則，B公司分配的暫時性關聯方利息支出12.5萬為永久性不可扣除的利息支出。

第四步：調整非永久性不可扣除的關聯方利息中利率高于同期銀行貸款利率部分的關聯方利息。

向A公司借款產生的利息120萬，因A公司與C公司實際稅負率相同，不存在永久性不可扣除的利息，因借款利率8%超過同期銀行貸款利率6%，調增金額30萬[120/8%*（8%-6%）]；

向B公司借款產生的利息62.5萬，剔除第三步中分配的12.5萬永久性不可扣除的利息支出后，剩余50萬（62.5-12.5），因借款利率5%小于同期銀行貸款利率6%，無須調增。

通過上述1-4步計算，C公司共產生永久性不可扣除的關聯方借款利息42.5萬（12.5+30），分配的可扣除關聯方利息支出為140萬（182.5-42.5）為在建工程的計稅基礎，C公司應在備查薄中登記該金額，以后在建工程轉為固定資產后，需對該固定資產的賬面價值與計稅基礎不同產生的永久性差異進行納稅調整。

四、值得關注的幾個要點

通過理論解讀和案例分析，對于做好關聯方利息支出稅前扣除存在以下幾個要點：

1、財稅[2008]121號文規定的關聯方債權性投資與權益性投資比例，是指企業從其全部關聯方接受的債權性投資占企業接受的權益性投資比例，而不是單個關聯方債權性投資與權益性投資之比，從國稅發[2009]2號文中也可以看出對關聯債資比例的計算是遵循總對總的原則。

2、財稅[2008]121號文第二條中的實際稅負，按照國家稅務總局關于印發《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表的通知》（國稅發[2008]114號）的規定，實際稅負比率=實際繳納的所得稅/應納稅所得額，具體計算時最好與當地主管稅務機關溝通一下，取得對方認可。

3、按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第28條、37條等要求，納稅人所發生的支出都應當區分資本性支出與收益性支出。企業在發生關聯方借款及利息支出時，應當首先要確認利息支出屬于費用化支出，還是資本化支出，對于資本化的支出直接計入有關資產的成本，并按照有關資產折舊、攤銷的規定逐漸計入企業的損益。

4、超過標準比例的利息支出并不都是不可扣除，財稅[2008]121號文規定（略），國稅發[2009]2號文第30條規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的資金借貸以及利息收付交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。但納稅人必須按照稅務機關要求提供以下同期資料，來證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：（1）企業償債能力和舉債能力分析（2）企業集團舉債能力及融資結構情況分析（3）企業注冊資本等權益投資的變動情況說明（4）關聯債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況（5）關聯債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件（6）企業提供的抵押品情況及條件（7）擔保人狀況及擔保條件（8）同類同期貸款的利率情況及融資條件（9）可轉換公司債券的轉換條件（10）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。

5、企業發生的關聯方利息支出額，只有取得合法的發票才可以在所得稅前扣除，國稅發[2008]40號、國稅發[2008]80號、國稅發[2008]88號文件，這些文件都強調不符合規定的發票一律不允許企業所得稅前扣除。關聯企業借款利息允許稅前扣除的前提條件是實際支付，不包括掛帳、計提等會計處理方法形成的借款利息，企業應當謹慎對待，否則有稅務風險。

參考文獻：

1．李偉毅：投資者投資未到位發生借款利息的財稅處理[J];會計之友(中旬刊);2010年02期

2．邱兆學：借款利息扣除納稅政策解析[J];財會通訊;2010年07期

3．李偉毅：企業借款利息稅前扣除稅務處理解析[J];首席財務官;2010年04期

4．畢明波，郭志強：關聯企業利息支出稅前扣除的探討[J];齊魯珠壇;2010年01期

5．衣光臻：企業向自然人借款利息支出的財稅處理[J];財會月刊;2010年17期

6．衛景恒：關于關聯方企業利息支出稅前扣除的探討——以某公司為例[J];會計師;2010年07期

7．趙國慶：企業向關聯方借款的利息支出如何在所得稅前扣除[J];中國稅務;2010年05期

8．侯榮新：關于專門借款利息費用會計處理的探討[J];中國集體經濟;2010年18期

9．陳鴻博，吳杰：天津磁卡案例分析[J];現代經濟信息;2010年16期

10．張苒，馬小玲：企業借款利息費用的財稅處理[J];財會通訊;2010年22期