淺談國際租賃會計準則新變化

摘要：本文首先闡述了國際租賃會計準則修訂的背景及原因，接著詳細介紹了新租賃會計準則的主要變化，然后指出新租賃會計準則的變化會對租賃行業可能產生的積極和消極影響，最后提出了租賃行業應對這一準則變化的措施。

關鍵詞：國際 租賃準則 變化 租賃行業

一、國際租賃會計準則修訂背景及原因

1.國際租賃會計準則修訂背景

2006年7月，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會就如何統一和修改租賃會計準則等有關問題成立了國際工作聯合項目小組，并據此在2007年2月召開了首次會議。經過三年的潛心研究和反復討論后，IASB和FASB于2009年3月19日聯合發布了租賃會計準則的討論稿，并對擬修訂的租賃會計準則向全球廣泛征求了意見。2010年8月，IASB發布了《租賃》征求意見稿，基本將租賃業務會計處理框架模型確定了下來。2011年5月，IASB召開了專題會議專門討論了租賃會計準則的制定問題，但是由于受多方面因素的制約，IASB最終并沒達成一致共識，目前最終的《租賃》準則尚未發布。雖然新的租賃會計準則尚未正式公布，但租賃會計準則的改革已是必然之事。隨著全球經濟的一體化，實現企業會計準則體系與國際財務報告準則趨同已是大勢所趨，財政部于2006年發布的新企業會計準則體系和2010年4月發布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》正順應了這一潮流。新租賃會計準則的修訂與實施勢必也將對我國企業尤其是租賃行業產生重要影響。

2.國際租賃會計準則修訂原因

第一，現行國際租賃會計準則按與租賃資產所有權有關的全部風險和報酬是否已經轉移將租賃業務分為融資租賃和經營租賃兩大類。融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，經營租賃是指除融資租賃以外的其他全部租賃。這種分類賦予了企業較大的自主選擇權，究竟什么情況下與租賃資產相關的全部風險和報酬已經轉移，不同工作經驗和背景的財務人員可能會得出截然不同的結論。雖然現行會計準則提供了幾條區分與資產所有權有關的全部風險和報酬是否已經轉移的判斷標準，如租賃期占租賃資產使用壽命的大部分（大于等于75%）或在租賃開始日承租人最低付款額的現值幾乎相當于租賃資產公允價值（大于等于90%），但是實際上74%和89%與75%和90%并沒有本質的區別，這為財務人員利用準則缺陷操縱會計信息提供了方便。

第二，現行會計準則規定，經營租賃模式下承租企業不需在報表中確認相應的資產和負債，而是僅在表外披露相關信息即可。事實上，這一規定是與現行會計準則中資產的概念相矛盾的。現行會計準則明確規定，資產是指由企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的預期能為企業帶來經濟利益的資源。經營租賃模式下，企業雖然不享有資產的所有權，但是該資產在一定時期內能被企業控制且能為企業帶來經濟利益。經營租賃事實上給企業帶來了資產和負債，理應在承租企業的資產負債表中予以反映。

第三，在現行租賃會計模式下，經營租賃是一種表外融資，企業不需在資產負債表內列示，這大大減少了企業的資產和負債規模，降低了企業的資產負債率和財務風險，提高了企業的資產收益率和后續融資能力。出于這些因素的考慮，部分企業精心地設計租賃合同條款，變融資租賃為經營租賃，巧妙地避免了在資產負債表內列示資產和負債，這在一定程度上削弱了企業會計信息的質量。

二、國際租賃會計準則的主要變化

1.對于所有租賃業務，不論與資產所有權有關的全部風險和報酬是否已經轉移都不再區分融資租賃和經營租賃，企業應將所有租賃資產統一納入到資產負債表中反映，企業在確認一項資產的同時要確認一項負債。

2.承租人的會計處理。在租賃期開始日，承租方應在資產負債表中確認一項使用權資產和一項租金支付義務。使用權資產和租金支付義務均為承租方應付的租金總額按增量借款利率或租賃內含利率折現后的現值。承租人應在租賃期和資產預計可使用壽命孰短的期間內，按照實際利率法攤銷使用權資產和確認與租金支付義務相關的利息費用。

3.出租人的會計處理。在租賃期開始日，出租方應根據與資產所有權有關的重大風險和報酬是否已經轉移采用履約義務法或終止確認法進行會計處理。如果出租人保留了與資產所有權有關的重大風險和報酬，那么出租人應該采用履約義務法。在履約義務法下，出租人應在資產負債表中確認一項資產和負債，即獲得租金的權利和履行租賃的義務。同時，仍要在資產負債表中確認該資產的原有價值。獲得租金的權利和履行租賃的義務均為應收租金總額按租賃內含利率折現后的現值。在后續計量中，采用實際利率法按攤余成本進行后續計量，同時按收取的租金確認營業收入。如果與資產所有權有關的重大風險和報酬已經轉移，那么出租人應該采用終止確認法進行會計處理。在終止確認法下，租賃開始日出租人應在資產負債表中確認一項資產，即租金支付收取權，同時終止確認已放棄的對租賃資產使用權的那部分價值，對未轉移的那部分資產仍在資產負債表中繼續列示。在利潤表中，要將收到的金額確認為一項收入。在后續計量中，采用實際利率法按攤余成本對租金支付收取權進行后續計量，并要對剩余資產進行減值測試，計提減值準備。企業應在租賃開始時就決定好采用何種模式，模式一經確定不得隨意變更。

三、國際租賃會計準則變化對我國租賃業的影響

1.正面影響

新國際租賃會計準則規定租賃業務不再區分經營租賃和融資租賃，所有租賃業務都要統一在資產負債表內列示。這一變化在一定程度上增強了會計信息的可比性，有助于租賃行業充分揭示企業面臨的資產風險和信用風險并據此采取相應的應急措施。

2.負面影響

第一，這一租賃準則的變化在給租賃行業帶來積極影響的同時，更多的是給租賃行業帶來了負面影響。新租賃準則要求企業應定期對應收租賃總額、租賃資產的價值、租賃資產的使用壽命、購買選擇權等因素進行評估，這在一定程度上給財務人員增加了工作難度。而且新租賃準則規定企業要對以前年度的租賃業務進行追溯調整，這勢必會造成會計核算成本的增加。

第二，實施新租賃準則后，以前經營租賃方式下未在承租人資產負債表中反映的資產和負債要重新在承租人的資產負債表中予以列示，這在一定程度上會使得承租企業的資產負債率增加，資產收益率降低，最終導致承租企業的租賃意愿下降。事實上，承租人租賃需求的萎縮反過來又會影響租賃行業的經營戰略，以致最終會阻礙租賃行業的正常發展。

第三，值得一提的是，在新租賃準則下如果與資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移，出租人可以采用履約義務法進行會計處理。在履約義務法下，出租人在資產負債表中確認一項租金收取權和一項履行租賃義務的同時，還要繼續將租賃資產的價值列示在資產負債表中。顯然，出租人和承租人對租賃標的資產進行了重復計量。相比于現行租賃會計處理模式，新租賃會計處理模式下計算出的出租人的資產負債率和財務杠桿水平會有大幅度的提高，而其凈資產收益率和權益保障倍數卻有大幅度的下降。這在一定程度上會加重企業的稅負，影響企業的融資渠道和經營模式。

四、租賃業應對國際租賃準則變革的策略

1.鑒于新的國際租賃會計準則尚未正式公布，租賃行業應積極行動起來，認真研究租賃準則的修訂意見，結合中國實際國情和自身獨有的特點，向我國財政部提出切實可行的趨同意見。新國際租賃會計準則中規定出租人在進行會計處理時有兩種會計處理模式可供選擇，即履約義務法和終止確認法。在確定選擇何種會計處理模式時，判斷標準仍是與資產所有權有關的重大風險和報酬是否已經轉移。鑒于我國的實際國情以及財務人員的綜合素質，這一規定能否在我國得到有效實施有待商榷。因此，租賃行業應積極向財政部建言獻策，保證我國會計準則的國際趨同是有中國特色的國際趨同，而不是完全照抄照搬沒有任何可操作性的國際趨同。

2.新租賃會計準則公布后，租賃行業應積極組織財會人員和相關人員認真學習和掌握新準則的變化，并將其應用到企業的實務工作中，以使企業的財務工作時刻與國家政策保持步調一致。

3.新租賃會計準則的公布與實施會對租賃行業的財務報表產生重大影響，對此租賃業應做好充分的前期準備工作，以使租賃準則能夠在企業得到成功過渡。新租賃會計準則的實施勢必會導致企業的財務數據發生重大變化，企業應加強與外部投資者及相關利益者的交流和溝通，使他們了解這一變化是正常的。同時為了適應這一變化，企業內部的績效考核指標也要相應作出調整。新租賃會計準則的很多細節都是建立在一套完善而科學的內部控制和核算程序之上的，為了能使新租賃會計準則能夠在企業中得到順利實施，租賃企業要加緊完善會計核算信息系統。

4.企業應對現有的資產結構及未來經營戰略進行全面梳理，注重租賃會計處理模式變更可能對企業帶來的潛在稅務影響和戰略影響。在簽訂或評估租賃協議時，要綜合考慮各方面因素，盡可能將潛在風險和稅負降到最低，據此合理確定未來的經營戰略，以使企業價值達到最大。新租賃會計準則的變化要求租賃業應認真分析當前宏觀和行業形勢，不斷挖掘自身的潛在優勢，抓住時機，加快創新，不斷提高自身的綜合實力和核心競爭力，以實現行業又好又快地健康發展。鑒于當前我國監管機構對表外事項的監管力度進一步加強，租賃行業應適當地拓寬一下融資渠道，不能將融資來源僅限于售后租回等一些狹小的租賃業務上，這樣更有助于企業防范風險，降低融資成本。

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