個人所得稅制改革的居民收入分配效應分析

理論上來講，個人所得稅政策調整對居民收入的影響，主要是通過具體的稅制設計實現的，關鍵又在于費用扣除標準和稅率級數級距的設計。一般來說，費用扣除標準越高，低于標準的居民可以免于納稅，對低收入者較為有利；另一方面，我國對居民的工資薪金所得實行超額累進稅率，對高收入者實行高稅率，對低收入者實行低稅率，從理論上看高收入者的稅收負擔較之低收入者要高。因此，從費用扣除標準和超額累進稅率兩個方面的制度設計來看，我國個人所得稅是以縮小居民收入分配差距為出發點的。

從1994年我國個人所得稅法確立至今，費用扣除標準經歷了三次修正（見表1.1），已經從最初的800元/月提高至3500元/月；稅率級數也在今年首次變革，從以往的9級累進稅率調整為7級累進稅率。本文首先就三次費用扣除標準的變化所引發的居民收入分配效應進行分析，具體見表1.2。

一、1994年-2011年三次費用扣除標準變化的效應分析

基本假設條件：（1）9級超額累進稅率；（2）費用扣除標準分別為800元、1600元、2000元、3500元；

從表1.2可知，在9級超額累進稅率制度下：

1.對各收入階層居民的納稅額的影響分析。當工資、薪金所得費用扣除標準從800元提高至1600元時，各收入階層居民的應納稅額均在減少，并且隨著收入的增加呈現出規律性上升的趨勢，因此，從納稅額減少絕對值來看，費用扣除標準的提高對高收入者更為有利。當工資、薪金所得費用扣除標準從1600元提高至2000元時，呈現出與前一次類似的變動趨勢。但是，這兩次費用扣除標準的提高調節力度卻不一樣。

假設在9級累進稅率制度下，費用扣除標準為3500元，我們可以看到，各收入階層所需繳納的稅款均在減少，并且隨著收入的增加，納稅減少絕對值也在增加。通過橫向比較可知，各收入階層的應納稅額均明顯減少，并且降低幅度大大超過了前兩次；通過縱向比較可知，月收入在10800元以上的居民，收入較高一檔的居民均比前一檔居民的少納稅額多75元，較之前兩次情形相比，調節能力有所改善，但是對于收入在10800元以上的中高層收入的調節能力有限，對于低收入階層的調節能力大大增加。

2.對各收入階層居民的平均稅率的影響分析。從圖1.1可知，每次費用扣除標準的提高均使得各收入階層居民的平均稅率降低，并且，中低收入階層居民平均稅率降低的幅度要遠遠高于高收入階層的居民。結合表1.2中的數據可知，費用扣除標準從800元提高至1600元時，收入在1300-10800元的居民平均稅率降低的幅度在1.48%-3.48%之間；費用扣除標準從1600元提高至2000元時，收入在2300-7800元的居民平均稅率降低幅度在1.03%-1.40%之間；費用扣除標準提高至3500元時，收入在4300-30800元的居民平均稅率降低幅度在1.22%-3.84%之間，其余收入階層的居民平均稅率降低幅度均小于1%。這表明，費用扣除標準提高至1600元，特別是提高至3500元時，作用效果要明顯好于2000元時的情形，從圖中也可以得出這一結論。

總之，這三次費用扣除標準的提高，使得中低收入者的納稅額有大幅度的降低，其平均稅率也大大減少。高收入者的納稅額減少數量雖然大于中低收入者，但是其平均稅率降低的幅度卻明顯小于中低收入者，總體來說，中低收入者獲益更多，這也可能是提高費用扣除標準一直廣受熱議的原因吧。

二、完善我國個人所得稅制的制度設計

下面就費用扣除標準和稅率級數級距的變化分別進行政策模擬，以便為政策制定時提供參考。

情景1：個人所得稅工資薪金所得費用扣除標準提高效應分析

假定在7級超額累進稅率制度下，工資薪金所得費用扣除標準從已定的3500元，分別提高到5000元和8000元兩種情形，并比較隨著費用扣除標準的提高對各收入階層居民納稅額及平均稅率的影響，具體見表1.3。

從表1.3可知，在7級累進稅率制度下：

1.費用扣除標準從3500元提高至5000元時，月收入5000-88500元的各收入階層居民其納稅額減少45-675元不等，并且收入越高納稅額減少越多；

2.費用扣除標準從5000元提高至8000元時，月收入6500-88500元的各收入階層居民其納稅額減少45-1350元不等，并且隨著收入的增加，納稅減少額也在增加，特別是對于高收入階層來說，納稅額減少幅度很大。

從圖1.2可以看出，隨著費用扣除標準的提高，各收入階層的平均稅率均有所降低，并且較低收入階層降低幅度比較大，高收入階層降低幅度較小。結合表1.3中的具體數據可知，當費用扣除標準提高為5000元時，月收入在6500-28500元的居民其平均稅率降低幅度在1.32%-2.86%之間；當費用扣除標準提高為8000元時，月收入在10500元以上的居民其平均稅率降低幅度在1.43%-3.81%，其余居民的平均稅率降低幅度均小于1%。這表明，在7級累進稅率制度下，隨著費用扣除標準的提高，各收入階層的平均稅率都在減輕，特別是中低收入者的平均稅率減輕幅度較大，對過高收入者（如月收入8萬元以上者）而言，平均稅率降低程度較輕，個稅調控作用顯著。

一般而言，在累進稅率制度下，每一次費用扣除標準的提高，高收入者納稅額減少絕對值都大于低收入者，但是從平均稅率降低程度來看，對中低收入者則更為有利。

情景2：個人所得稅稅率級數變化的效應分析

我國在過去的個人所得稅制度改革與完善中，較多地關注了工資、薪金所得費用扣除標準的變化，而忽略了稅率級次的改革。在今年的個稅改革中，已經將9級累進稅率調整為7級，本文再另外假設一種5級累進稅率的情形（見表1.4）。

假設費用扣除標準為3500元，分別模擬9級、7級、5級累進稅率的情形，并比較各收入階層居民納稅額及平均稅率變化的情況。

從表1.5可知，當費用扣除標準為3500元時：

1.當9級累進稅率調整為7級累進稅率時，月收入在4000-13500元的居民，其納稅額減少了10-155元不等；然而，月收入在33500元以上的居民，其納稅額卻增加370-1870元不等，而且收入越高納稅額增加的越多。這說明在7級累進稅率制度下，中低收入階層居民的納稅負擔在減小，而高收入階層居民的納稅負擔在增加，剛好滿足了個人所得稅征收的量能負擔原則，收入低的少納稅，收入高的多納稅。

2.當7級累進稅率調整為5級累進稅率時，月收入為7000元的居民其納稅額增加了5元；然而，月收入在7000-113500元的居民其納稅額卻減少了595-12095元不等，降低幅度特別顯著。這表明，在3500元的費用扣除標準下，5級超額累進稅率制度不僅沒有起到調節居民收入差距的目的，反而起了反向調節作用，使得高收入居民的應納稅額大幅度減少，完全違背了“公平原則”和“量能負擔原則”。

另一方面，從平均稅率變化情況來看，如圖1.3所示，當9級累進稅率調整為7級累進稅率時，月收入在13500元以下的中低收入階層的平均稅率均有所減少，而月收入在13500元以上的高收入階層居民的平均稅率卻上升了，這表明在7級累進稅率制度下，中低收入階層納稅負擔減小了，而高收入階層的納稅負擔增加了，對中低收入階層更為有利。當7級累進稅率降低為5級時，從圖中可以看出，月收入在7000元以上的居民其平均稅率均在降低，而且，隨著收入的增加，居民平均稅率降低的幅度也越來越大，這一情況表明隨著收入的提高，居民納稅負擔減小幅度反而越大。

結合上述分析可知，在3500元的費用扣除標準下，7級累進稅率制度很好地體現出了它的合理性，使得中低收入階層居民的納稅額及納稅負擔減小，而高收入階層居民的納稅額及納稅負擔增加，完全符合了個稅征收的兩大原則。相比較而言，5級累進稅率制度卻得到與之完全相反的結果。這一分析結果給我們的啟示是，稅率級次級距的設計并不是越少越好，可能需要與具體的費用扣除標準相適應，才能更好地發揮出調節居民收入的功能。

通過對以上兩種情景的分析可知，誠然高費用扣除標準使得低于標準的居民可以享受免稅的待遇，也使更多的居民納稅負擔降低，但是卻并不能表明費用扣除標準定的越高就越好，而要考慮多方面的因素。首先不能脫離本國的實際國情，要考慮大多數居民的收入情況，還要考慮到生活成本支出情況。假如政府將費用扣除標準確定為8000元或者10000元甚至更高，那么我國的絕大多數居民將會被排除在納稅范圍之外，這樣個稅政策作為調節居民收入分配的一種工具實際上已經失去了它的價值，因為就我國來說，月收入在8000元以上的居民只占了我國人口比例的很小一部分。既然納稅是每個公民應盡的義務，那么就不應該將絕大多數人排除在納稅范圍之外，這樣既不利于培養公民的納稅意識，也不利于政府財政收入的需要。

另外，我們還可以看出，稅率級次級距的設計也不是越少越簡單越好，它需要結合具體的費用扣除標準才能更好地發揮出調節居民收入差距的功能。進一步講，稅率級次級距的改革更需要結合我國的實際國情，循序漸進地調整、簡化，而不能期望“一勞永逸”，這中間需要一個逐漸過渡的過程，因為在人們收入普遍較低且差異巨大的情況下，太過簡單的稅率級次級距設計不僅不能起到調節收入差距的目的，很可能會起反作用。這也可能是多年來我國一直未曾改革稅率級次級距的原因。

眾所周知，收入分配包括初次分配和再分配，個人所得稅制只能在二次分配中起作用，它可以調節高收入者的收入，但卻不能增加低收入者的收入，也就是說它的調節作用只是單向的。因此，想要提高低收入者的收入以及改善我國居民收入差距大的現象僅僅依靠征收個人所得稅是不現實的，必須結合其它相關政策措施，如失業救濟金制度，低收入人群的基本生活保障制度，保障房制度等等。