淺析公允價(jià)值會計(jì)在我國的應(yīng)用

趙林

[摘 要]公允價(jià)值會計(jì)（Fair Value Accounting）一直是近十幾年來國際會計(jì)前沿中一個(gè)極富挑戰(zhàn)性的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。本文簡要回顧了中外公允價(jià)值會計(jì)發(fā)展，解析了我國公允價(jià)值會計(jì)的應(yīng)用現(xiàn)狀，并對如何加大對公允價(jià)值的使用力度，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同提出了對策建議。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值會計(jì)； 應(yīng)用現(xiàn)狀； 對策建議；

公允價(jià)值會計(jì)（Fair Value Accounting）是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量基礎(chǔ)的會計(jì)模式。上世紀(jì)90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。公允價(jià)值會計(jì)因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視，成為近十幾年來國際會計(jì)前沿中一個(gè)極富挑戰(zhàn)性的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。

一、公允價(jià)值會計(jì)中外發(fā)展的簡要回顧

在西方國家中，美國對公允價(jià)值會計(jì)的研究和應(yīng)用一直走在前列。1975年12月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布SFAS NO．12“特定有價(jià)證券的會計(jì)處理”，要求對權(quán)益性證券采用公允價(jià)值計(jì)量，這是FASB發(fā)布的第一個(gè)涉及公允價(jià)值應(yīng)用的會計(jì)準(zhǔn)則。在1990年至1999年的10年間，F(xiàn)ASB發(fā)布了11個(gè)涉及公允價(jià)值使用的會計(jì)準(zhǔn)則。進(jìn)入21世紀(jì)之初，美國對公允價(jià)值的使用力度再次加大，2006年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第157號一公允價(jià)值計(jì)量》（SFASl57），開創(chuàng)了美國會計(jì)史上以準(zhǔn)則形式對某種計(jì)量屬性進(jìn)行系統(tǒng)論述的先例，并為公允價(jià)值及其運(yùn)用建立了世界上獨(dú)一無二的完整的計(jì)量和披露框架。

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB) 以及改組前的國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC) 也是推動公允價(jià)值會計(jì)發(fā)展的一支重要力量。在IASC于1979年發(fā)布的《建造合同》(IAS11)中首次運(yùn)用了“公允價(jià)值”這一概念，要求“合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量”。1982年3月，在IASC發(fā)布的《不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》(IAS16)對公允價(jià)值概念進(jìn)行了明確定義。截至2001年4月，IASC已發(fā)布的41個(gè)國際會計(jì)準(zhǔn)則(IAS)中，有21項(xiàng)涉及公允價(jià)值，公允價(jià)值得到廣泛應(yīng)用。改組后的IASB更加關(guān)注國際資本市場，更加追求準(zhǔn)則的高質(zhì)量，在公允價(jià)值研究和應(yīng)用方面做了很多嘗試和投入。2006年2月，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了一份諒解備忘錄，將公允價(jià)值項(xiàng)目列入趨同項(xiàng)目之一。自美國SFASl57發(fā)布以后，IASB研究其主要理論和方法對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的適用性，2006年11月，IASB將這些看法與SFASl57一同發(fā)布，作為《公允價(jià)值計(jì)量》項(xiàng)目的討論稿。

我國對公允價(jià)值的研究起步較晚，從上世紀(jì)90年代才開始著手此問題的討論。1997年~2000年，財(cái)致部陸續(xù)發(fā)布了13項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，其中直接涉及公允價(jià)值的具體會計(jì)準(zhǔn)則有3項(xiàng)，這些準(zhǔn)則的發(fā)布標(biāo)志著公允價(jià)值概念在我國的正式運(yùn)用。然而，由于市場經(jīng)濟(jì)尚不完善，其后兩年的運(yùn)行過程中，上市公司之間通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等事項(xiàng)高估資產(chǎn)的公允價(jià)值以操縱利潤的行為時(shí)有發(fā)生。有鑒于此，2001年，我國對以上具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，提出盡量回避使用公允價(jià)值。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢愈加明顯，我國會計(jì)準(zhǔn)則也面臨著與國際趨同的趨勢。2006 年，財(cái)政部頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則體系，其中很重要的變化是重新提出使用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，將其作為歷史成本計(jì)量屬性的有力補(bǔ)充。

二、我國公允價(jià)值會計(jì)的應(yīng)用現(xiàn)狀

與國際會計(jì)準(zhǔn)則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，其他計(jì)量方式處于從屬地位不同，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持以歷史成本為基礎(chǔ)，謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值，財(cái)政部頒布的38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中有17項(xiàng)準(zhǔn)則對公允價(jià)值均有不同程度的運(yùn)用，具體體現(xiàn)在：

1.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》，規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

3.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》，規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資；修改其他債務(wù)條件時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后的賬面價(jià)值。在該準(zhǔn)則中嚴(yán)格規(guī)范了公允價(jià)值的使用條件。

4.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》，在第十三章十二條“非同一控制下企業(yè)合并”中規(guī)定：購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。第十三條規(guī)定：購買方應(yīng)當(dāng)在購買日對合并成本進(jìn)行分配。

5.金融工具會計(jì)準(zhǔn)則。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則包括《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24 號——套期保值》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37 號——金融工具列報(bào)和披露》，對有關(guān)金融工具的處理作了詳細(xì)的規(guī)范。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值，但是，考慮到我國新興市場和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況，堅(jiān)持了以歷史成本為基礎(chǔ)，對公允價(jià)值的使用規(guī)定了嚴(yán)格的限制條件。在我國，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量主要集中在股票、債券、基金、投資性房地產(chǎn)和企業(yè)并購重組等方面。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年~2009三年間，我國上市公司將持有的股票、債券、基金大部分劃分為可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資，劃分為交易性金融資產(chǎn)所占比重很小，其中，2007年可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的金額分別為32,083.29億元和41,008.02億元，占比為94%，交易性金融資產(chǎn)僅有4,894.29億元,占比為6%；2008年可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的金額分別為34,583.74億元和39,982.11億元，占比為94%，交易性金融資產(chǎn)僅有5,080.27億元,占比為6%；2009年可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的金額分別為41,641.18億元和40,564.09億元，占比為97%，交易性金融資產(chǎn)僅有2,407.96億元,占比為3%。可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值的變動計(jì)入所有者權(quán)益，直到處置時(shí)才計(jì)入當(dāng)期損益，從而避免了公允價(jià)值波動對企業(yè)當(dāng)期損益的不利影響。三年間，存在投資性房地產(chǎn)的上市公司分別為630家、690家和772家，絕大部分采用成本模式計(jì)量，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的極少，三年分別為18家、20家和25家。在非同一控制下的企業(yè)合并中，會計(jì)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地確定合并中的公允價(jià)值，有效地扼制了企業(yè)確認(rèn)巨額商譽(yù)的行為，避免了非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生巨額商譽(yù)給企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展帶來的不利影響。

三、我國公允價(jià)值會計(jì)發(fā)展的對策建議

當(dāng)前，我國仍處在對公允價(jià)值使用的初期，資本市場監(jiān)督機(jī)制及其相關(guān)配套制度還不完善。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本市場的不斷成熟，投資者保護(hù)機(jī)制的進(jìn)一步完善，可以預(yù)見會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值運(yùn)用力度將進(jìn)一步加大，如何更好推動公允價(jià)值會計(jì)在我國的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，筆者有以下幾點(diǎn)思考：

1.完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場條件。公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，只有營造一個(gè)良好的市場環(huán)境，才可能得到真實(shí)有效的公允價(jià)值。經(jīng)過多年的努力，我國市場經(jīng)濟(jì)體系基本建成，但非市場化的因素依然存在，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場環(huán)境并不完善，活躍市場還會受到某些非市場因素的影響，仍然需要進(jìn)一步健全、統(tǒng)一、開放、競爭、有序的現(xiàn)代市場體系。就目前我國的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴(kuò)大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場，尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。

2.不斷提高估值的技術(shù)水平。雖然新準(zhǔn)則中規(guī)定了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的一系列使用條件，但在不活躍市場中采用什么技術(shù)和方法來評估公允價(jià)值缺乏具體的操作指南。我國應(yīng)當(dāng)盡快制定操作指南，規(guī)范公允價(jià)值的確定程序。制定并落實(shí)在極端市場條件下相應(yīng)對策，針對市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點(diǎn)，出臺具體的實(shí)施細(xì)則，有特定的公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)管機(jī)制，協(xié)調(diào)金融穩(wěn)定和公允價(jià)值的發(fā)展。

3.在會計(jì)列報(bào)中引入全面收益。上世紀(jì)90年代，英美等一些西方國家和組織開始對傳統(tǒng)損益表進(jìn)行改革，以使企業(yè)所報(bào)告的收益更加全面，同時(shí)也適應(yīng)了公允價(jià)值計(jì)量的要求。全面收益是一個(gè)廣泛的收益概念，是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項(xiàng)之外的一切權(quán)益上的變動，既包括已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益，又包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，前者為傳統(tǒng)損益表上的項(xiàng)目，后者則通過“其他全面收益”來反映，所有這些損益項(xiàng)目均反映在全面收益表中。從金額來講，全面收益=凈收益+其他全面收益。對于因使用公允價(jià)值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)重組收益，屬于已經(jīng)確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，可以反映在全面收益表上的其他全面收益中。采取這種會計(jì)處理方式，將有利于控制利用公允價(jià)值操縱利潤。此外，其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開列示，能給會計(jì)信息使用者明確提供哪些是已實(shí)現(xiàn)損益，哪些是未實(shí)現(xiàn)損益，以及更加全面和有用的損益信息，有利于他們進(jìn)行決策。

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