云南省資源環境審計調查與分析研究

曲春陽，陳 波

(西南林業大學 經濟管理學院，云南 昆明650224)

1 引言

資源環境審計側重于發揮傳統審計的“免疫系統”功能［1］，在可持續發展理論指導下將自然資源和環境保護納入審計工作范圍，對被審計單位資源環境會計信息的真實性、合法性以及效益性進行驗證和審查，是實現社會和審計本身科學發展的必由之路。

隨著經濟的快速發展，云南省資源環境問題日益突出:云南省6大水系77條河流、150個監測斷面中水質劣于Ⅴ類標準的占22%，開展水質監測的53個湖泊及水庫中，水質中度或重度污染的占22.6%;全省33.3%的城市空氣質量正在下降，有降水酸度監測的15個城市中平均酸雨頻率為12.8%，出現酸雨的城市占73.35%;2005年工業粉塵和二氧化硫排放量分別比2000年上升了26.5%和35.2%;云南省經濟社會發展水平落后于全國平均水平，經濟增長仍處于粗放階段，在全國增長方式綜合評估中，云南排在第25位，綜合能耗排在第17位，資源綜合利用指數排在第26位;云南省多為山地，生態環境敏感且脆弱，是邊疆少數民族省份，發展基礎薄弱、發展任務繁重，全省約40%的土地坡度在25°以上，水土流失面積占國土面積的36.7%，巖溶面積占全省國土面積的28.14%，遍及全省16個州市115個縣市區，共有地質災害2萬多處，經濟建設和資源環境承載力之間的矛盾不斷激化，人民群眾要求改善資源環境的呼聲日益高漲，資源環境問題已經成為制約云南省經濟社會發展和人民生活水平提升的嚴重障礙［2］。

面對嚴峻的資源環境形勢，云南省2007年成立了農業與資源環境審計協調領導小組，設立了辦公室，形成了農業與資源環境審計協調機制。近年來國內外學者對資源環境審計做了很多研究，但是專門針對云南省資源環境審計的調查分析并不多見。本文通過探究云南省資源環境審計的發展現狀，指出其發展中存在的問題并提出相應的對策，為環境審計工作提供參考。

2 研究對象及研究方法

2.1 研究對象

本研究以云南省內15個政府審計部門，20個內部審計部門以及8個社會審計部門為研究對象。其中政府審計部門主要是云南省審計廳，昆明市審計局及其下轄的5個區審計局以及大理、曲靖市審計局和紅河縣、永勝縣等6個縣審計局;內部審計部門主要是云南銅業、云南錫業等20家大型企業的審計處;社會審計部門是亞太會計師事務所等8家會計師事務所。主要內容包括對資源環境審計的認識、資源環境審計隊伍建設、資源環境審計內容、資源環境審計方式與方法、資源環境審計工作制度、資源環境審計理論研究等6個方面。

2.2 研究方法

“云南省完善資源環境審計的思路和對策”專題調研從2010年6月開始，歷時3個月，經歷了工作籌備、問卷編制、調查與訪談、數據匯總、數據處理、分析總結6個階段。

2.2.1 文獻資料法

根據本研究的目的和方向，通過西南林業大學圖書館以及中國知網、維普資訊等電子檢索工具查閱了大量有關資源環境審計的文獻資料，為本文的研究奠定了堅實的理論基礎。

2.2.2 問卷調查法

設計了“云南省完善資源環境審計的思路和對策專題調研”調查問卷，問卷分為7個部分56題，采取由調查員攜帶問卷聯系相關部門，由相關部門負責人填寫問卷的方式進行調查，共發放問卷43份，收回問卷43份，有效問卷40份，有效率93%(表1)。

表1 問卷發放回收情況

2.2.3 訪談法

根據本研究需要，訪談了資源環境審計方面的專家和資源環境審計工作者，重點是云南省審計廳農業與資源環境審計處和昆明市審計局農業與資源環境審計處等單位的相關負責人，就云南省資源環境審計工作方面的問題進行咨詢，以獲取更加全面、準確的信息。

2.2.4 數理統計法

將調查問卷數據運用Excel進行處理，并將各項數據進行比較分析以發現其中存在的問題。

3 云南省資源環境審計發展現狀

3.1 審計類型以財務審計為主

最高審計機關國際審計組織(INTOSAI)發布的《從環境視角進行審計活動的指南》指出，政府審計中的財務審計、合規性審計以及績效審計應應用于環境審計。經過調查，云南省資源環境審計類型以財務審計為主，財務審計在全部被調查單位的資源環境審計工作中所占比例達到了55%，其次為合規性審計，所占比例為25%，績效審計為22.5%。此情況與我國傳統的審計觀念有很大關系。長期以來，我國的審計工作局限于財務、財政方向，審計工作人員認為資源環境審計只是傳統的財務、財政審計在資源環境方面的應用和延伸，其實財務、財政審計只是資源環境審計系統下的一個審計方向，是資源環境審計眾多內容中的一項，資源環境審計不應是資源環境審計外表下的傳統審計。

3.2 審計對象以環保資金使用和環保法規執行為主

資源環境審計的對象應當包括很多方面，如資源環保政策法規的執行和戰略規劃的實施情況，資源環保資金的征收、分配、使用和管理情況，資源環境相關項目的建設和運營效果等。目前云南省資源環境審計對象以環保資金的使用和環保法規執行為主，合計占到全部被調查單位審計對象的45%，而資源環境相關項目的建設和運營效果所占比例不到18%。由于我國現行法律法規、傳統觀念的制約以及資源環境資金的投入和使用具有自身的特點(投入數額大、管理部門多、使用分散)，故云南省資源環境審計對象出現了以上兩方面為主的情況［3］。

3.3 審計實施方式以自主實施為主

根據審計實施方式不同，可將資源環境審計劃分為強制實施和自主實施兩類。云南省資源環境審計實施方式以自主實施為主，占全部被調查單位的57.5%，但同時在對重大資源環境開發利用管理、環保工程以及重大資源環境政策進行審計時，根據上級要求進行審計的強制審計占到了37.5%，自主進行定期審計的僅有12.5%。國家在對資源環境實行宏觀管理時完全依靠自主審計是不現實的，由于地方保護主義等一系列因素，只有實行強制審計才能確保資源環境的科學管理。

3.4 審計項目確定以重大環境問題為主

調查顯示，云南省資源環境審計項目以流域水環境污染防治、五年計劃目標責任、九大高原湖泊水污染防治、資源環境重點建設項目、重點行業節能減排、生態和地質環境等為主，2009年參與了審計署組織的長江上游水環境審計。

4 存在的問題

4.1 資源環境審計相關認識不足

數據顯示，在被訪單位對其所屬地區資源環境狀況了解程度的調查中，65%的被調查單位選擇了不了解或不太了解，非常了解的僅有2.5%。其中68.42%的內部審計部門和100%的社會審計部門選擇了不太了解或不了解，政府審計部門稍好，為46.7%(表2)，同時有5%的被訪單位認為節約資源、保護環境是環保部門或其他部門的事情，審計部門發揮不了什么作用;75%的被調查單位認為群眾對其開展的資源環境審計并不關注，主要原因是群眾的素質(65%)、審計報告的可懂性(55%)、審計報告的可信度(52.5%)以及審計報告的公告制度(52.5%)。審計部門和社會群體對資源環境審計較低的認識、關注程度已成為開展相關工作的嚴重障礙。

表2 被訪單位對其所屬地區資源環境狀況了解程度 %

4.2 資源環境審計內容單一

調查顯示，被訪單位主要審計的資源環境領域為:水資源(45%)、土地資源(40%)、生態環境建設(37.5%)、大氣污染防治(35%)，對生物多樣性、土壤污染防治、固體廢物等資源環境領域審計力度明顯不夠(表3)。雖然審計了經濟活動是否遵循現行法律法規，卻并未涉及資源環境審計更深層次的內容，資源環境審計仍局限于消極防范，遠未起到積極的制約和促進作用［3］。

表3 被訪單位審計的資源環境領域 %

4.3 資源環境審計投入較少

“十一五”期間，云南省安排中央預算內投資813億元，中央財政資金1 305億元支持節能環保能力等建設，但在對這些資金使用的經濟性、效率性、效果性、環境性和公正性進行監督檢查的資源環境審計上的投入卻不大，有90%的被訪單位資源環境審計投入占其審計工作總投入的比例少于5%。資源環境審計支出在審計工作支出中所占比例較小，且越到基層越為嚴重，投入不足已經嚴重制約了云南省資源環境審計的發展。

4.4 缺乏法律支撐和明確的工作標準

資源環境審計法律法規可以約束社會各部門的行為，為資源環境審計工作提供法律支撐，而相關的工作標準則可以為資源環境審計工作提供必要的操作依據和衡量指標。到目前為止，我國已頒布一系列有關資源環境的法律法規，但調查顯示，被訪單位工作中引用最多的是《中華人民共和國審計法》(60%)、《環境保護法》(62.5%)和《水污染防治法》(42.5%)，對其他的相關法律法規則很少用到甚至并不了解，92.5%的被訪單位認為目前的法律體系不能或不夠充分以規范資源環境審計工作，97.5%的被訪單位認為我國沒有具體的資源環境審計實施辦法和評估標準。現行法律法規覆蓋面不夠，很多細則有待明確，且與實務操作有一定差距，而由于沒有具體的、量化的、可操作的審計程序審計方法和審計評價標準，審計人員的審計風險大，這都給開展資源環境審計帶來了很多不便。

4.5 資源環境審計工作制度不健全

資源環境審計工作制度應該包括審計部門內部組織協調機制、審計部門之間以及審計部門與主管部門間的組織協調機制、審計部門與社會其他部門間的組織協調機制、資源環境審計工作報告和通報制度等很多方面。調查顯示，95%的被訪單位沒有設置專門的資源環境審計部門;在開展資源環境審計工作時75%的被訪單位沒有明確的工作職責和任務劃分;80%的被訪單位從來沒有和其他審計部門開展過聯合審計;在開展過聯合審計的部門中，審計結果分別提交給人民政府并進行互相通報的僅占12.5%;87.5%的被訪單位沒有建立資源環境審計工作協調機制;審計中得到的數據從不或者很少與相關主管部門(如環保部門)數據進行對比的占到了全部被訪單位的62.5%;從未與其他單位合作研究資源環境審計理論及實務的單位占到了87.5%;65%的被訪單位從不或很少將資源環境審計納入平時的傳統審計工作中。制度上的缺陷降低了資源環境審計工作的效率，造成了資源的浪費并且影響了審計結果的科學性和權威性。

4.6 資源環境審計隊伍建設落后

資源環境審計與傳統審計相比要求更高素質的工作人員。因為除傳統審計知識外，資源環境審計還要求工作人員具備一定的資源環境知識，如環境法學、環境經濟學、環境管理學、工程學、社會學和統計學等學科知識。被訪單位從事資源環境審計的工作人員具有本科學歷的占45%，專科以下的占35%，學歷構成不高，這種趨勢越到基層越為嚴重(圖1);70%的被訪單位沒有配備資源環境相關專業的人才(圖2)，77.5%的單位沒有對現有工作人員進行資源環境審計培訓;42.5%的被訪單位對國際常用的資源環境審計信息技術與方法不熟悉，有50%的單位在審計過程中從來不參考國外先進經驗;87.5%的被訪單位沒有與科研單位、高等院校或者行業主管部門協調共同使用專業人才。現有審計人員素質不高，缺乏環境資源審計相關專業人才，對自有審計人員沒有進行必要的資源環境審計培訓，不了解國際資源環境審計方法和經驗等原因造成云南省資源環境審計隊伍建設遠遠落后于審計實務的需要，資源環境審計效率低、績效差、覆蓋面窄，阻礙了資源環境審計向縱深發展。

圖1 審計人員學歷構成

圖2 資源環境專業人才配備情況

5 云南省資源環境審計發展對策

5.1 擴大宣傳，增加資源環境審計的影響

通過開展資源環境審計擴大其影響。各級政府和有關部門、單位應樹立科學發展的觀念，將資源環境方面的指標納入領導干部政績考核機制，提高其對資源環境審計在促進社會科學發展上重要性的認識。通過對資源環境項目和有關資金的審計，促使項目實施單位和管理部門合法、合理、合規的使用資源環境資金。對資源環境項目實施和管理單位履行職責過程的經濟性、效益性和效果性進行審計，促使其承擔責任、改進管理、提高效率。對企業的生產經營行為進行資源環境審計，評估其對資源環境造成的影響，促使企業從社會和自身長遠利益出發，注重資源環境，樹立良好企業形象。通過審計過程中與被審計單位以及群眾的接觸宣傳資源環境審計，同時完善審計結果報告制度，提高審計報告的可信度和可懂性，提高全社會對資源環境審計的認識和關注程度。

5.2 審計內容上突出重點專項審計

由于目前云南省資源環境審計資源有限，資源環境審計隊伍建設落后，故應強化對重點項目的專項審計，例如節能減排專項資金審計、地質審計、生物多樣性審計等。通過對這些關系國計民生，對資源環境有重大影響的重點項目進行審計，保證資源環保政策法規的貫徹執行和戰略規劃的實施，規范資源環保資金的征收、分配、使用和管理，提高資源環境相關項目的建設和運營效果。

5.3 加大資源環境審計方面投入

發達國家資源環境審計的成功都建立在雄厚的經濟實力和大量的環保投入上。云南省資源環境審計尚處于起步階段，此時在投入上應對資源環境審計做適當的傾斜，建立資源環境審計專項資金，在保證傳統審計投入的基礎上增加資源環境審計投入力度，同時應建立資源環境審計投入長效機制，保證資源環境審計投入的持續性，定期對資源環境審計投入資金進行審計，保證資金使用的合規性、效益性和效果性。

5.4 建立資源環境審計法律體系和工作標準

建立具有我國特色的資源環境審計法律體系和工作標準，首先要通過法律明確政府審計機關在資源環境審計上的監督權利，規定社會各部門在資源環境審計工作中的地位、權限和職責。修訂現有資源環境法律法規，使其適應目前資源環境審計發展的需要。以法律的形式確立資源環境審計在監督、執行和處理過程中的權威性、強制性。其次要加緊制定資源環境審計操作準則和審計標準，參考國際標準化組織(ISO)ISO14000環境體系標準，最高審計機關國際審計組織(INTOSAI)《從環境視角進行審計活動的指南》、《環境審計與合規性審計》以及聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)《環境會計公告》，依據我國現行法律法規、制度準則和國內有關行業規范，制定適合我國國情的資源環境審計操作準則和審計標準，制定過程中應注重定性指標和定量指標相結合并突出其可操作性。使工作人員在資源環境審計過程中有法可依、有據可憑，并在實際工作中對其進行修改和完善。

5.5 建立完善的資源環境審計工作制度

(1)建立審計部門內部組織協調機制。建立專門的資源環境審計部門，并針對資源環境審計的特點設置資源環境審計工作協調機構，實現資源環境審計部門內部的資源合理配置，加強部門內部溝通，保證人才、信息、設備等的充分、合理利用，緩解資源環境審計資源不足的現狀。

(2)建立資源環境審計部門之間以及資源環境審計部門與主管部門間的組織協調機制。促進跨區域資源環境審計部門之間、資源環境審計部門與主管部門之間加強合作聯系、協調配合與信息溝通，建立合作審計工作制度、工作聯系會議制度和工作信息通報制度。

(3)建立資源環境審計部門與社會其他部門間的組織協調機制，充分調動一切資源為資源環境審計工作服務。

(4)建立資源環境審計工作報告和通報制度，使上級單位及時了解資源環境審計工作情況并讓全社會參與到對資源環境審計工作的監督中，擴大資源環境審計的社會影響。同時還應建立責任制和激勵機制。

5.6 強化資源環境審計隊伍建設

強化資源環境審計隊伍建設首先要建立專門的資源環境審計機構。隊伍建設主要有3種途徑(表4)。

(1)外部招聘。招聘熟悉環境法學、環境經濟學、環境管理學、工程學、社會學、統計學等學科和審計實務的復合型人才。外部招聘可以在短期內解決資源環境審計部門人才缺乏的問題，且能保證隊伍業務素質，但是目前資源環境相關人才缺乏是一個普遍的現象，沒有足夠的相關人才，且容易造成成本上升和機構臃腫，對原有審計人員工作積極性也有消極作用。

(2)內部培養。加大對現有審計人員的培訓力度，鼓勵其參加資源環境相關知識的學習，提高資源環境審計能力。內部培養能夠從長遠上解決資源環境審計隊伍建設落后的問題，并能提高其工作積極性，現有審計人員對審計實務比較熟悉，有一定的經驗。但現有審計人員多年來從事傳統審計，長期工作中養成的慣性思維不能適應新興的資源環境審計，且現有審計人員素質參差不齊，不能保證隊伍建設的質量。

(3)外聘專家和人員交流。從大專院校、科研院所等單位聘任相關專家直接參與資源環境審計工作或者由其進行工作上的指導、幫助。同級審計部門或者上下級審計部門之間開展人員交流，整合資源環境審計人才，通過聯合審計等審計形式，共享有限的專業人才。外聘專家制度靈活性強，成本更低，審計結果更具權威性，同時對原有審計人員能力提升也有幫助。但是由于實務與理論之間的差別以及地域上的差異性，審計過程中應對專家的意見和建議進行甄別。人員交流具有成本低、風險小、效果好等優點，但卻不是解決資源環境審計隊伍建設落后問題的根本途徑。要建立一支數量充足、素質優秀、結構合理的資源環境審計隊伍應該根據實際情況合理搭配以上三個辦法。

表4 三種途徑的對比

［1］賈朝陽.云南省資源環境審計工作發展的思考［J］.影響力，2010(4):39～42.

［2］閆 蕾.對我國資源環境審計的戰略思考［J］.北京城市學院學報，2008(6):54～60.

［3］閆天池，張慶龍.資源環境審計:問題與對策［J］.中央財經大學學報，2009(1):84～88.

［4］王順金，劉鴻，陳立波.審計學［M］.北京:北京理工大學出版社，2010.

［5］管勁松.審計風險管理［M］.北京:對外經濟貿易大學出版社，2003.

［6］耿建新，房巧玲.環境信息披露與環境審計的國際比較［J］.環境保護，2003(1):47～51.

［7］陳 欽，葉曉丹.我國環境審計立法初探［J］.環境資源法學會，2008(4):46～50.

［8］張以寬.論可持續發展與中國環境審計制度［J］.審計研究，2003(1):3～7.

［9］陳思維.環境審計［M］.北京:經濟管理出版社，1998.

［10］伊 平.政府審計理論與實務［M］.北京:中國財政經濟出版社，2008.