準時生產與庫存對輪胎生產成本的影響研究——以卡萊輪胎公司為例

董 鵬，王桂芬，李 潮

(1.卡萊(梅州)橡膠制品有限公司 計劃部，廣東 梅州 514759;2.青島理工大學 工商學院，山東 青島 266033;3.中國科學院 廣州能源研究所，廣東 廣州 510650)

企業的一切經濟和管理活動都是有成本的，而且最終會影響到產品成本。“降本增效”一直是企業經營管理的一項重要目標和獲得競爭優勢的有效措施之一。生產成本是一個企業生產經營效率的綜合體現，是企業投入和產出的對比關系。廣義的成本管理，既包括生產成本管理，也包括非生產成本管理。目前成本管理研究主要集中于以下幾個方面:一是軟件集成成本控制。王有遠等探討了ERP/MES/PCS 三級結構的生產成本控制體系結構，并按通用性和層次結構對成本控制的各功能模塊進行了劃分，而企業存在的等待、不合理搬運、不良品、動作不對、過度加工、庫存、制造過多、未能開發的員工創造力等八大浪費卻無法衡量和控制。目前會計計算成本，只重視計算有形成本，而忽視了無形成本浪費的計算。ERP 僅是企業的宏觀層次，在這種模式下無法充分體現哪種生產方案最優。生產批量與成本及庫存之間關系如何，并未細化與落實。［1－3］二是生產現場改善成本控制。賈亞朝、田英對6 西格瑪、精益生產、準時生產等管理思想進行了綜述，主要是從生產現場和改善分析工具出發，但缺乏財務者的介入。［4］三是財務成本管控。張淑英系統地探討了現代財務成本控制，但缺乏具體性和可操作性，難以落到實處。［5］財務管理者只是從本職工作出發，缺乏更先進的控制和節約成本的思想。新的制造環境下成本管理研究單一，缺乏營運的整體思想，或者體系架構不夠全面、具體。雖然目前的成本會計方法理論較為成熟，但要做到生產成本核算準確，只考慮利用會計方法理論是難以達到的，只有與生產流程結合起來，充分認識多工序連續式生產的特點，才能使生產成本的核算更加準確。本文主要分析了JIT 管理工具與庫存和成本之間的關系，從而找到降低成本的途徑。

一、卡萊輪胎公司實行準時生產后存在的問題

準時生產(Just in Time，簡稱JIT)，即“只在需要的時候，按需要的量生產所需的產品”。這種生產方式的核心是追求一種無庫存的生產關系，或使庫存達到最小的生產系統。卡萊輪胎公司經過一年的努力，通過目視化管理、精益生產培訓、標準化和IE 改善等，從2010 年12 月開始實現零庫存，但仍存在如下問題:

(一)按訂單生產(Make to Order，簡稱MTO)方式在實踐中存在諸多難以控制的問題

由于實施了零庫存戰略，積壓的庫存在一年時間內全部銷售完，由此企業正式向MTO 轉變。隨著經濟環境的變化及市場需求的多樣化，在MTO 的生產模式下，該企業面臨著市場產品種類多元、需求波動大、需求數量相對較小、緊急訂單多、插單急劇增多(見圖1)等問題。在原材料價格不斷攀升、行業競爭日趨激烈的情況下，輪胎行業面臨著生產成本逐步上升、利潤率不斷下降的困窘局面。而供應鏈各個環節的庫存都在壓低，最終導致企業生產的批量越來越小，訂單頻繁變動，但生產成本不減反增。

圖1 2011 年插單次數趨勢圖Fig.1 In 2011，single frequency trend chart

(二)計劃生產批量越少，規格間切換頻次越多，生產成本就越高

如果一種規格輪胎的計劃量較大，則更換規格的成本可以忽略不計;如果計劃量較小，則在核算生產成本時應該考慮更換規格的成本。據統計，該企業采用JIT 方式生產，導致每條輪胎的生產成本由100.86 元上升至119.77 元(每月成本凈增加1891萬元)。原因包括以下幾點:一是生產過程的計數由人工完成，輪胎工藝復雜，生產工序多，在收尾過程中分幾次才能將半成品配齊，在配料的過程中，也多會產生余料，同時為了控制多生產，導致剩余材料報廢或回收。二是規格之間切換越頻繁，材料報廢就越多，等待時間就越長，效率越低，浪費越大。按單生產之后，作為生產能源動力的鍋爐，因其自身的工作特點，頻繁更換輪胎規格，導致單位能耗成本逐步攀升，每條輪胎能耗由0.07 元上升至0.11 元。如果每月按照100 萬條生產計算，則每月成本增加4 萬元。相關資料顯示，我國創造100 萬美元的國內生產總值，能源耗費分別是美國、歐盟、日本的2.5 倍、5 倍和9 倍，由此可見我們的浪費是多么大。［6］此外，頻繁的切換極易導致設備磨損老化，使故障期提前從而增加成本。

二、該公司輪胎成本構成及成本計算的分析

當產品競爭到一定階段，就會出現同質化的趨勢。因此，誰擁有低成本，誰就能立足市場。在輪胎企業，影響成本的因素很多，小到一塊膠料、一滴汽油、一粒炭黑，大到膠料配方、工藝流程、施工定額、工藝技術的改進等。隨著原材料和工人成本的上漲，在產品不漲價的前提下，只有挖掘企業潛能，控制各種浪費，降低成本，企業才有利潤空間。因為精益生產的核心理念是消除一切浪費，減少一成的浪費相當于增加一倍的銷售額。［7］

(一)該公司成本構成存在的問題

通過對該公司2011 年3 月到11 月的轉產及停產次數研究發現:

第一，轉產及停產次數由3 月份的46 次上升到10 月份的83 次(見圖2)。在9 個月時間里，有1 個規格生產7 次，有8 個規格生產6 次……有110 個規格生產1 次(見圖3)，這樣的頻繁變動導致成本大幅度上升。9 個月以來平均每隔1 個月重復停/轉產的規格數為26 個，約占總停轉產規格的10%。如果能每隔2 個月生產一次，則使每個月的規格轉換次數減少26 次，這樣就能更好地均衡生產，在當前整體設備效能(Overall Equipment Effectiveness，簡稱OEE)還不穩定的情況下可以合理地利用資源。

第二，輪胎成本的構成要素有原材料消耗、動力消耗、工資、職工福利、管理費、生產工藝、環境設置、質量控制及設備折舊等許多項目，其中80%的成本來自于原材料。另外，人力成本約占生產總成本的5%—8%。正常情況下，密煉、胎面擠出口型和膠料更換、鋼絲圈纏繞和包圈、簾布大卷更換并調整裁斷角度、成型機機頭和扣圈盤更換及調整、硫化模具更換及設備調整等過程的人工、機械費用，加上設備空轉能耗、設備折舊等，更換一種外胎規格的成本費用平均為21327 元(見表1)。如每個規格每月按照3058 條的存貨計算，則損失資金2015 元(見表2)。每月少轉換1 個規格比增加1 個規格的庫存需要多花費成本:21327－2015 =19312(元)。因此，適當的庫存可以降低企業運營成本。

圖2 2011 年3—11 月份每月停/轉產次數趨勢Fig.2 Mar.to Nov.2011 a month over the stop/times trend

第三，零庫存給企業管理方式帶來了根本的轉變，JIT 意味著高效率，但未必就是高效益。一味地降低庫存會帶來機會損失，無法獲得便利收益。成本和市場需求與庫存的矛盾及其相互關系是辯證的統一。任何只滿足單一指標的做法，都可能會以犧牲其他指標為代價，正如“針無兩頭尖”一樣。但習慣上我們在作出某項決策、估算收支時，均以會計成本(又稱賬面成本)為依據，很少考慮其機會成本。機會成本提示我們:一切資源都是有成本的。為了實現可持續發展，對資源的合理組合與應用，必須慎之又慎。機會成本對企業產品成本雖然是隱性的，但有深遠的影響，不可忽視。例如，在零庫存管理中無法享受便利收益，即持有存貨所得的收益，這種收益對應于沒有庫存時的機會成本。

圖3 2011 年3—11 月重復轉/停產規格數與次數Fig 3 Mar.to Nov.2011 Repeat turn/stop production specifications number and the times

表1 更換規格成本Tab 1 Replacement cost specifications 單位:元

表2 庫存成本/條Tab 2 Inventory cost/PCS 單位:元

(二)目前該企業成本控制存在的不足

第一，成本核算過程中管理粗放、時間滯后、數據偏差較大，不便于成本控制。當企業發展到一定階段以及成熟的市場形成之后，輪胎制造企業面臨著原材料和勞動力成本上升的壓力，就會被迫降低制造成本來繼續推動企業的發展。但是目前的成本控制體系是將制造費用以粗略的分配率來分配，只是為滿足會計制度的需要，根本不能體現出成本的失陷點。即使能分析出關鍵點，也要等到下月初各類報表都出來以后，但到那時實際情況可能又變化了。因此，分析的滯后性導致核算與分析脫鉤。

第二，成本控制是在管理會計范疇內通過報表等方式實施的靜態成本控制。一方面，由于國際市場原材料價格近年來呈上升趨勢，激烈的競爭導致市場價格越來越接近行業成本，利潤空間越來越小，出現了傳統產業微利化的發展趨勢。另一方面，國內外企業之間的聯合兼并、組建大企業集團的發展趨勢使企業之間的成本越來越接近，出現成本趨同化的傾向。傳統的輪胎企業在進行生產階段的成本控制時，僅僅從價差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本的方法。由于生產現場缺乏信息技術的支持，所以無法實時跟蹤生產過程的各工序成本信息，不能及時形成信息反饋，是一種滯后的事后控制。

第三，成本管理僅限于國家頒布的財務法規中有關成本條例的遵守和執行，成本管理側重于宏觀需要，產品按大類核算。這使成本管理工作不能細化到實處，致使成本管理粒度過粗，對成本控制起不到應有的效果，對生產成本信息反饋不及時，影響品種計劃及銷售決策。而對廢品損失成本，比如成型過程中的判廢，許多企業作為內部循環處理。改判的控制標準不嚴格，很隨意地就降級處理，如果不能正確地核算廢品損失的成本，就會使成本數據失真，不能反映生產過程中出現的問題，導致決策人員在錯誤的數據基礎上作出錯誤的決定，給企業造成人為損失。目前通用的成本管理理念還不能提供決策所需的正確信息，不能深入反映經營過程，不能提供各個作業環節的成本信息以及各個環節成本發生的前因后果，成本追溯不夠明晰，責任劃分不清。關于企業的隱性浪費，即使使用了條形碼和CIMS 系統，也不一定能夠完全解決。

總之，成本分析是成本管理的一個重要環節，目前該企業的成本分析只限于事后的產品成本報表分析，只反映產品成本計劃的執行或完成情況。筆者認為，通過成本分析，了解成本形成的過程及成本發生的前因后果，可以更好地進行成本控制。在諸多影響成本的因素中，需要區分主次因素、主要因素的主次方面以及顯性因素和隱性因素。只有科學分析影響成本變化的主要因素，才能揭示成本變動原因，為成本控制提供決策依據。找出成本的影響因素(成本動因)及因素變化對成本的影響程度，對成本控制意義重大。

三、建立適當庫存并持續改善

進行目標庫存設定，必須基于市場需求并結合同行業發展的實際狀況，不斷調整企業的目標庫存，使得目標庫存既先進合理又切實可行。

(一)庫存設計的原則

按照市場原則、可度量性原則、同行對比原則，筆者把B 類產品(A 類和C 類不做庫存)中工裝量有限的規格根據市場預測做了庫存。對B 類產品建立安全庫存，以防止缺貨帶來的因調整和更換輪胎規格而造成成本上升的情況，從而減少調整次數和成本。在B 類產品建立庫存的過程中，根據市場部和產品周期隨時調整庫存(B 類產品可能升級為A 類產品或降級為C 類產品)，收集銷售的實際量，并將其與預測量相比較，分析其趨勢，檢查有無偏差，若無偏差，則繼續進行，否則就要找出具體原因，采取相應措施，爭取達到最佳的經濟效益和最合理的成本。

(二)考慮定量優化庫存的有效期限和準確性

根據銷售情況對庫存進行優化設計，生產批量到底多少最佳，李鵬斌等結合市場預測、安全庫存、缺貨成本給出了數學模型［8－10］，但此數學模型無法適應日本很多按JIT 生產的企業。目前的數學模型是在一種理想化的條件下給出的，現實中影響生產的內外部不確定性因素較多。如，一個產品退出市場，或屬于季節性產品，或該產品市場規模大幅度增加或減少，或生產的規格成千上萬而大部分需求量具有模糊性、不確定性，如用數學模型就顯得相形見絀。因此，這就要求市場部提高三個月的銷售需求計劃的準確性。對N 月來說，要求的準確性是100%;對N+1 月來說，要求的準確性為85%;對N+2 月來說，要求的準確性為60%。這樣不但方便了原材料的采購，而且為生產計劃量提供了依據。

(三)科學管理

輪胎生產管理包括庫存管理、生產技術管理、設備管理、安全管理、產品質量管理、規章制度管理等，這些都需要以現代科學的管理方法進行管理。對工藝紀律和生產事故管理應細化、量化考核，分條款制定相應的考核管理制度，并以遞增處罰制的原則實施管理，防止類似違紀、違規和生產事故的重復出現。管理運行和制度制約的科學性能保證強化輪胎生產過程中的所有技術措施和庫存數據分析的落實和合理采用。

(四)持續改善(見圖4)

實施降低成本戰略意味著要對企業的成本結構、成本行為進行全面改善，不斷擴大成本策略所帶來的暫時優勢，以形成持久的競爭優勢。而持續改善能在工作條件改變時保持靈活性和實用性。改善工作是現代企業管理的基本要求，是成本控制的基本前提，能促使企業的生產經營活動和各項管理工作達到合理化、規范化和高效化。持續改善是動態的，是一個不斷檢查、分析、修正的循環過程。通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有效信息，把損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業市場競爭能力和贏利能力、增加企業價值的目的。

圖4 降低成本體系的基本模式Fig.4 Reduce the cost of the system of basic pattern

總之，輪胎工業的全球化競爭主要表現在成本競爭、產品質量競爭和銷售服務競爭三個方面。其中成本競爭無疑是最基礎和最關鍵的，是實現企業經營目標的關鍵，也是企業管理體系的一個主要組成部分。企業生產經營活動的目的是使自己生產的產品滿足客戶的需求，符合社會利益，并能從中獲得一定的利潤。成本對企業而言是一個復合約束，既體現市場競爭需求的外部成本約束又反映企業自身獲利需求的內部成本約束，企業成本管理工作正是這種復合約束在企業生產經營活動中的具體體現。成本管理是在企業的生產經營活動中，有組織地、系統地運用預測、決策、計劃、控制、分析、考核和檢查等方法，在影響和形成產品成本的各個環節，對產品成本實施管理，以達到降低成本、提高經濟效益的目的。因此，在激烈的市場競爭中，降低成本已經成為輪胎企業提高競爭力的重要手段和途徑，研究適合輪胎企業成本控制體系結構中的合理庫存意義重大。

四、結束語

企業進行生產成本核算的根本目的在于了解本企業的生產成本構成，并為生產成本控制提供依據。實踐證明，不同的途徑對不同的企業有所側重，企業應結合實際情況，充分運用現代的先進成本管理方法來增強企業的競爭力。加強成本控制是改進我國企業成本管理的關鍵，只有把現代的成本控制和管理手段有效地運用于實踐當中，使會計和管理科學作出適應環境的經濟化調整，才能跟上企業發展的步伐。企業發展，重在管理，而企業管理的重要環節是成本核算和成本控制。成本形成要事前計劃、事中控制、事后分析相結合，并側重于事中控制。成本管理的動力來自于企業內部經營管理和實現利潤最大化的需要，降低生產成本是提高企業效益的根本途徑。因此，企業要想在激烈的市場競爭中永續經營，就必須加強企業管理及成本控制。成本控制服務于企業規劃，企業規劃服務于市場，最終服務于客戶。

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