排污權交易會計問題研究——基于我國排污權交易市場發(fā)展的思考

東北林業(yè)大學 韓麗華

一、排污權交易會計核算的理論基礎

國內(nèi)首個排污權交易平臺——浙江省嘉興市排污權儲備交易中心，于2007年11月10日正式揭牌成立，意味著國內(nèi)排污權交易開始實現(xiàn)規(guī)模化、制度化。排污權交易的意義在于使企業(yè)對環(huán)境的外部性影響內(nèi)部化，即它可使企業(yè)為追求利益而提高治污的積極性，使污染總量控制目標得以實現(xiàn)。同時，站在企業(yè)立場，企業(yè)其對排污權交易的信息披露及會計處理，必須出于對成本效益的考慮，才符合其利益最大化的目標。

（一）排污權交易會計核算的目標 會計核算目標常用的有“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種。國際會計準則理事會提倡兩者并行，認為會計制度要兼顧反應管理者履行受托責任的情況和提供信息使用者決策所需信息兩個方面的目標。美國財務會計準則委員會則主要關注會計制度應為信息使用者提供有用的決策信息這個方面，堅持“決策有用觀”。雖然企業(yè)及其會計活動追求經(jīng)濟效益最大化，但這與追求環(huán)境效益并不沖突。當今世界，環(huán)境效益已成為經(jīng)濟效益的必然組成部分，良好的環(huán)境效益是經(jīng)濟效益長久發(fā)揮的有力保障。故筆者以為，排污權交易會計處理的目標應是“受托責任觀”和“決策有用觀”的結合，在向企業(yè)所有者清晰地反應出經(jīng)營者對排污權的處理情況的，還要準確地反應企業(yè)經(jīng)營活動狀況，為其他信息使用者提供決策有用信息。

（二）排污權交易會計核算的前提假設 會計基本假設是企業(yè)會計確認、計量和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環(huán)境等所作的合理設定，包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四大假設。而就排污權交易而言，一方面，排污權交易作為企業(yè)交易活動之一，需遵從上述假設，另一方面，排污權交易因其特殊性而需對核算的前提假設進行適當調(diào)整。首先，將排污權交易納入傳統(tǒng)會計制度進行核算，會使經(jīng)濟資源的范圍擴大到環(huán)境資源，而不再局限于由人的活動所產(chǎn)生的資產(chǎn)。企業(yè)在擁有和使用環(huán)境資源時，將分別確認一項新的資產(chǎn)和負債。其次，在排污權交易的計量上，貨幣計量原則依然是必不可少。不過，為了更加形象直觀地反映排污權的特點，幫助制定決策，在排污權信息披露上還應增加以噸、升等實物單位進行計量的信息。

二、我國排污權交易特點及會計處理

國家環(huán)保總局于2008年發(fā)布了《排污許可證管理條例（征求意見稿）》（以下簡稱《條例》）。

按照《條例》規(guī)定，在我國，排污許可證有“排污許可證”和“臨時排污許可證”兩種形式，前者的有效期不超過5年，后者的有效期不超過1年。企業(yè)如果有可交易的排污權，應積極向環(huán)保部門申報，排污權通過企業(yè)轉讓而來的，其閑置時間（扣除項目建設期）不可以逾5年。在我國，儲備中心在經(jīng)環(huán)保部門確認后，可以無償收回未進行申報或申報后在企業(yè)內(nèi)閑置超過2年，以及企業(yè)轉讓所得而被閑置超過5年的排污權。這種無償收回以及需環(huán)保部門審批的特點，顯示出我國排污權交易的自主性不強，市場化程度還有待進一步提高。由于以上原因，在我國，排污權尚不能作為一種金融工具在會計上予以確認。我國排污權交易存在明顯的特殊性，相應的會計處理方法也應有其自身特點。我國排污權交易應分臨時和非臨時排污權而在會計處理方法上存在不同。

（一）排污權交易會計處理理念 （1）排污權交易的資產(chǎn)確認。根據(jù)無形資產(chǎn)的定義，“非臨時排污權”因其收益的流入性、成本的可計量性以及較長時間的使用壽命等，而應該確認為使用壽命有限的無形資產(chǎn)。然而，對于使用壽命只有1年的“臨時排污權”，因不符合我國無形資產(chǎn)長期性的特點，而只能被列入流動資產(chǎn)進行確認。對于被確認為無形資產(chǎn)的“非臨時排污權”，企業(yè)在取得時計入資產(chǎn)，并在壽命期間攤銷，在處置時應該計入營業(yè)外收入；而對于確認為流動資產(chǎn)的“臨時排污權”，企業(yè)在取得時直接計入當期管理費用，后續(xù)不必攤銷，處置時直接沖減當期管理費用。

（2）排污權交易的科目設置。針對我國排污權交易的特點，筆者以為，在排污權交易會計處理上可以增設以下會計科目。首先，增設“無形資產(chǎn)——排污權”科目，用于排污權的確認。其次，當企業(yè)發(fā)生實際排污行為而消耗排污權時，借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“環(huán)境負債”。第三，對于從政府無償分配獲取的排污權或者以優(yōu)惠價格購入的排污權，在取得時，針對取得價格與市場價格的差額，會計上應該設置“遞延收益——環(huán)境補助”科目；在持有排污權期間，企業(yè)應該攤銷無償取得和以優(yōu)惠價格購入的排污權所產(chǎn)生的遞延收益，相應設置“營業(yè)外收入——排污權補貼收入”。最后，企業(yè)在適當?shù)臅r候應當對所持有的采用公允價值計量的排污權進行重新估值，并相應增“營業(yè)外支出——排污權減值”科目。

（二）排污權會計處理實務 在會計實務中，雖然公允價值計量原則是當前反映經(jīng)濟實質的最佳選擇，但是，目前我國排污權交易還很不成熟，市場基本不活躍，市場上的排污權交易行為無法有效反映市場上普遍認同的價值，因此，還不太適合完全選用公允價值計量屬性。針對我國排污權交易目前的這種現(xiàn)狀，筆者以為，在會計處理上可以根據(jù)“臨時排污權”和“非臨時排污權”自身的特點，采用不同的賬務處理方法。

（1）“非臨時排污權”的會計處理方法。企業(yè)取得排污權時：首先，對于政府無償授予的“非臨時排污權”，企業(yè)應依據(jù)排污權的市場價格，借記“無形資產(chǎn)——排污權”，貸記“遞延收益——環(huán)境補助”；其次，對于政府以優(yōu)惠價格售賣的“非臨時排污權”，企業(yè)應以排污權的市場價格借記“無形資產(chǎn)——排污權”，以購入價格貸記“銀行存款”，以購入價格與市場價格的差額貸記“遞延收益——環(huán)境補助”；第三，對于直接從排污權交易市場上購入的“非臨時排污權”，企業(yè)應以購入價格借記“無形資產(chǎn)——排污權”，貸記“銀行存款”。企業(yè)產(chǎn)生排污行為時：當企業(yè)實際排污時，應當以實際排污量與每單位排污權的市場價格的乘積為基礎，借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“環(huán)境負債”。另外，對于政府無償授予或以優(yōu)惠價格購入的排污權，企業(yè)應在使用期限內(nèi)對遞延收益進行攤銷，并沖減管理費用，攤銷總金額為該項排污權取得是產(chǎn)生遞延收益的總金額，攤銷比例與無形資產(chǎn)攤銷比例一致。企業(yè)排污權發(fā)生減值時：排污權作為一項無形資產(chǎn)，處于會計謹慎性考慮，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對其進行類似其他無形資產(chǎn)那樣的重新估值，當排污權賬面價值小于重估值價格時，則需要對排污權計提減值準備，并相應確認營業(yè)外支出，同時規(guī)定排污權減值一經(jīng)計提，在以后的會計期間不可以轉回。企業(yè)依法轉讓排污權時：當依法轉讓閑置的排污權時，企業(yè)應當進行類似無形資產(chǎn)轉讓那樣的會計處理，確認營業(yè)外收入以及結轉成本。企業(yè)排污權到期時：當排污權使用期滿時，企業(yè)需要上交相應的排污權，并沖抵環(huán)境負債。

圖1 “非臨時排污權”交易的賬務處理機制

（2）“臨時排污權”的會計處理方法。企業(yè)取得排污權時：首先，針對政府無償授予的“臨時排污權”，企業(yè)應依據(jù)排污權的市場價格，借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“遞延收益——環(huán)境補

助”；其次，對于政府以優(yōu)惠價格售賣的“臨時排污權”，企業(yè)應以排污權的市場價格借記“管理費用——環(huán)境費用”，以購入價格貸記“銀行存款”，以購入價格與市場價格的差額貸記“遞延收益——環(huán)境補助”；第三，對于直接從排污權交易市場上購入的“臨時排污權”，企業(yè)應以購入價格借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“銀行存款”。企業(yè)產(chǎn)生排污行為時：當企業(yè)實際排污時，應當以實際排污量與每單位排污權的市場價格的乘積為基礎，借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“環(huán)境負債”。另外，企業(yè)還需按比例結轉企業(yè)取得排污權時所確認的政府補助而產(chǎn)生的遞延收益，并相應沖減管理費用。企業(yè)依法轉讓排污權時：當依法轉讓閑置排污權時，企業(yè)需要按照出售的金額，借記“銀行存款”，貸記“管理費用——環(huán)境費用”。

圖2 “臨時排污權”交易的賬務處理機制

［1］許家林、孟凡利《環(huán)境會計》，上海財經(jīng)大學出版社2004年版。

［2］土金南、楊金田等：《二氧化硫排放交易——美國的經(jīng)驗與中國的前景》，中國環(huán)境科學出版社2000年版。