可供出售金融資產財稅處理差異的系統性探究

百色學院經濟與旅游管理系 蔡 旺

廣州大學松田學院管理學系 蔡旺清

可供出售金融資產財稅處理差異的系統性探究

百色學院經濟與旅游管理系 蔡 旺

廣州大學松田學院管理學系 蔡旺清

金融資產是新企業會計準則中比較復雜的知識點，而金融資產的重要組成部分——可供出售金融資產，更是一個全新的內容，其財務處理與稅務處理存在著諸多差異。本文采用實例分析，從可供出售金融資產的取得、持有收益、公允價值變動、資產減值及處置等五個方面入手，系統性地分析其在財稅處理上的差異，以期為實務操作者提供一定的幫助。

可供出售金融資產 財務處理 稅務處理 差異分析

一、引言

金融資產通常是指企業的庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款項、股權投資、債權投資等資產。而可供出售金融資產是金融資產的重要組成部分，一般是指在初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。由于《企業會計準則》與《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）分屬兩個不同的專業領域，雖然彼此存在一定的聯系，但由于各自的目標和服務對象不同，二者之間存在較大差異。企業既要按照《企業會計準則》的規定進行財務核算，又要按照《條例》的要求計算納稅，因此在理論中知曉并在實務中熟練掌握兩者差異非常重要。另外，可供出售金融資產是2006年頒布的《企業會計準則》中的新內容，目前我國有很多的理論工作者參與了可供出售金融資產財務核算的研究，但將財務與稅務處理綜合起來進行考慮的人卻不多見，且成果未成體系。本文通過實例來系統分析兩者的差異之所在，以期為實務操作提供一定的幫助。

二、可供出售金融資產財務處理與稅務處理案例分析

2009年1月10日，X公司從二級市場以每股9.90元的價格購入A公司普通股股票100000股，并支付交易費10000元，X公司將其劃分為可供出售金融資產，其適用的所得稅稅率為25%。2009年3月20日，A公司宣告發放現金股利，每股分派現金股利0.10元。2009年4月15日，X公司收到現金股利。2009年12月31日，A公司股票每股市價為9元，X公司認定該市價的下跌為股價的正常波動。2010年12月31日，因A公司所處行業市場環境發生重大不利變化，導致每股市價跌至6.50元，X公司認定A公司股票發生了減值。2011年12月31日，A公司提高了經營管理水平，加之行業市場環境回暖，公司股票上升為每股8.50元。2012年2月10日，X公司將所持有的A公司股票全部出售，實際收到1010000元。

（一）資產取得。財務處理：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）的規定，可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收項目，不構成可供出售金融資產的初始確認金額。

稅務處理：根據《企業所得稅法實施條例》第五十六條第（一）項規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

同時，根據《條例》第七十一條第（一）項、《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱 《企業所得稅法》）第十四條規定，投資資產是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。投資資產按照以下方法確定成本：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。由于可供出售金融資產的交易費用本身在會計處理中已經計入了賬面價值，因此無需確認相應的所得稅影響。

（二）持有收益確認。財務處理：根據CAS22的規定，可供出售金融資產在持有期間取得的現金股利或債券利息，應當計入投資收益。其中，可供出售權益工具投資應當于被投資單位宣告發放現金股利時，按應享有的份額確認投資收益；可供出售債務工具投資應當于付息日或資產負債表日，采用實際利率法確認投資收益。稅務處理：根據《企業所得稅法》第二十六條、《條例》第八十三條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，可以在計算應納稅所得額時減除。居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此可供出售權益工具投資的現金股利，除連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益外，在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益的可從應納稅所得額中減除。

（三）公允價值變動。財務處理：根據CAS22的規定，可供出售金融資產的價值應按資產負債表日的公允價值反映，公允價值的變動計入所有者權益（資本公積——其他資本公積）。資產負債表日可供出售金融資產的公允價值高于其賬面價值時，應按二者之間的差額調增可供出售金融資產的賬面余額，同時將公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”；反之，應按二者之間的差額調減可供出售金融資產的賬面余額，同時按公允價值變動減記 “資本公積——其他資本公積”。

2009年12月31日，A公司股價下跌為9元，確認公允價值變動：

稅務處理：根據《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱CAS18）的規定，直接計入所有者權益的交易或事項，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入“資本公積——其他資本公積”。

表1 可供出售金融資產公允價值下降形成暫時性差異計算表 單位：元

從表1可知，可抵扣暫時性差異=100000（元）

當期遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=100000×25%=25000（元）

借：遞延所得稅資產 25000

貸：資本公積——其他資本公積25000

（四）資產減值及轉回。財務處理：根據CAS22的規定，可供出售金融資產的公允價值發生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已經發生了減值，應當確認資產減值損失。確認資產減值損失時，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。

同時，根據CAS22的規定，對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，即借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

（1）2010年12月31日，A公司股票下跌至每股6.50元，已發生減值

（2）2011年12月31日，A公司股價回升至每股8.50元

公允價值變動=100000×（8.50-6.50）=200000（元）

借：可供出售金融資產——A公司股票（公允價值變動） 200000

貸：資本公積——其他資本公積200000稅務處理：根據《條例》第五十六條第（三）項規定，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此，在可供出售金融資產計提減值準備期間，對產生的可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產；同時，由于計提減值準備導致的會計利潤與應納稅所得額不相等，要進行納稅調整，應調增應納稅所得額。

此外，對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后的會計期間公允價值已回升，若可供出售金融資產為股票，則原已確認的遞延所得稅資產應轉回，即借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“遞延所得稅資產”。但因不涉及損益，故無需進行納稅調整。

（1）2009年12月31日，A公司股票下跌至每股6.50元，已發生減值

①確認遞延所得稅資產

表2 可供出售金融資產資產發生減值形成暫時性差異計算表 單位：元

從表2可知，可抵扣暫時性差異=350000（元）

期末遞延所得稅資產余額=350000×25%=87500（元）

期初遞延所得稅資產余額=25000（元）

當期遞延所得稅資產發生額=期末遞延所得稅資產余額-期初遞延所得稅資產余額=87500-25000=62500（元）

借：遞延所得稅資產 62500

貸：資本公積——其他資本公積62500

②調增應納所得稅額

由于稅法不承認資產減值損失，故應調增應納所得稅額。

應納所得稅額=350000×25%=87500（元）

借：所得稅費用 87500

貸：應交稅費——應交所得稅87500

（2）2010年 12月 31日，A公司股價回升至每股8.50元

表3 可供出售金融資產公允價值上升形成暫時性差異計算表 單位：元

從表3可知，可抵扣暫時性差異=150000（元）

期末遞延所得稅資產余額=150000×25%=37500（元）

期初遞延所得稅資產余額=87500（元）

當期遞延所得稅資產發生額=期末遞延所得稅資產余額-期初遞延所得稅資產余額=37500-87500=-50000（元）（減記遞延所得稅資產）

借：資本公積——其他資本公積50000

貸：遞延所得稅資產 50000

（五）資產處置。財務處理：根據CAS22的規定，處置可供出售金融資產時，應將取得的處置價款與該金融資產賬面余額之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權益的累計公允價值對應處置部分的金額轉出，計入投資損益。其中，可供出售金融資產的賬面余額，是指可供出售金融資產的初始確認金額加上或減去資產負債表日累計公允價值變動 （包括可供出售金融資產減值金額）后的金額。

2012年2月10日，出售A公司股票

投 資 收 益=1010000+200000+（100000+250000-200000）-1000000=360000（元）

借：銀行存款 1010000

資本公積——其他資本公積200000

可供出售金融資產——A公司股票（公允價值變動）150000

貸：可供出售金融資產——A公司股票（成本）1000000

投資收益 360000

稅務處理：根據《條例》第七十一條第（二）項規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。而企業的可供出售金融資產屬于投資資產，因此，可供出售金融資產的成本允許在稅前扣除；可供出售金融資產轉讓所得按轉讓收入扣除計稅基礎后的余額確定，兩者之間的差額應進行納稅調整。其與初始取得及持有期間所得稅會計處理的區別在于，由于持有期間所有的遞延所得稅的確認均會伴隨著金融資產的處置環節而發生原先產生的暫時性差異的轉回，因此，金融資產處置環節無需同初始取得及持有期間一樣單獨確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，只需將其原先產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債反向轉回。

稅務轉讓收益=1010000-1000000=10000（元）

財務轉讓收益=360000（元）

應調減應納所得稅額=（360000-10000）×25%=87500（元）

借：應交稅費——應交所得稅87500

貸：所得稅費用 87500

同時，結轉出遞延所得稅資產余額并予以反向轉回

借：資本公積——其他資本公積37500

貸：遞延所得稅資產 37500通過上述分析可知，由于可供出售金融資產必須采用公允價值進行計量，因此價格的波動是必然的，但同為公允價值的升降，在財務處理上，只需根據變動額增記或減記“可供出售金融資產”的賬面價值并同時計入所有者權益中的 “資本公積——其他資本公積”科目；而在稅務處理上，由于賬面價值與計稅基礎之間產生的暫時性差異，應進一步確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并直接計入“資本公積——其他資本公積”，影響到資產負債表中資產總額、負債總額和所有者權益總額，但不影響當期的利潤總額，也不影響利潤表中的所得稅費用和應交所得稅。在確認可供出售金融資產持有期間取得的股利、發生減值和處置資產等方面，在財務處理上只要進行正常的賬務處理就可以了；而在稅務處理上，由于影響到當期的應納稅所得額，則要進行相應的納稅調整。

1.財政部.2006.企業會計準則——應用指南.中國財經出版社。

2.國家稅務總局.2007.中華人民共和國企業所得稅法實施條例.中國財經出版社。