試論預(yù)算功能的選擇性

張英燦

一、文獻(xiàn)綜述

傳統(tǒng)的預(yù)算管理僅僅是作為制定財(cái)務(wù)計(jì)劃的工具，雖然發(fā)揮著規(guī)劃未來(lái)、溝通、控制、資源配置，以及績(jī)效考核等功能作用，但這些功能并非充分體現(xiàn)，甚至產(chǎn)生了較強(qiáng)的負(fù)面效應(yīng)，以至于對(duì)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。針對(duì)如何克服傳統(tǒng)預(yù)算管理存在問(wèn)題，業(yè)界產(chǎn)生了兩個(gè)對(duì)立的學(xué)派，一種是由美國(guó)和英國(guó)的學(xué)者與實(shí)務(wù)界為中心提出的“改進(jìn)預(yù)算”（better budgeting），并提出改善預(yù)算管理的環(huán)節(jié)。另一種是以歐洲的實(shí)務(wù)界為中心提出的“超越預(yù)算”（beyond budgeting），它宣揚(yáng)“預(yù)算管理無(wú)用論”。2004年3月24日，英國(guó)的CIMA（Chartered Institute of Management Accounting）和ICAEW（Institute of Chartered Accounting in England and Wales）在倫敦的特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)總部會(huì)議室共同舉辦了“改進(jìn)預(yù)算論壇”的會(huì)議，大家圍繞“改進(jìn)預(yù)算還是超越預(yù)算”進(jìn)行了深入的討論。本次會(huì)議從兩個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算管理存在的問(wèn)題進(jìn)行了概括和總結(jié)，一是以目的為標(biāo)志對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算管理問(wèn)題的認(rèn)識(shí)總結(jié)，包括:戰(zhàn)略導(dǎo)向性、資源分配的合理性、持續(xù)改進(jìn)、整合活動(dòng)、價(jià)值增值。二是以環(huán)境為導(dǎo)向?qū)鹘y(tǒng)預(yù)算管理問(wèn)題的認(rèn)識(shí)總結(jié)，包括:逆反功能、預(yù)算博弈等，從時(shí)間、組織和人力資源等方面總結(jié)。

二、問(wèn)題的提出

2010年7月12日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布解讀《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算》，可見(jiàn)，國(guó)內(nèi)預(yù)算管理業(yè)界主流采納了“改進(jìn)預(yù)算”（better budgeting）學(xué)派的觀點(diǎn)，預(yù)算管理如何改進(jìn)？首先，讓我們分析我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理存在的問(wèn)題:①預(yù)算管理體制復(fù)雜，效率低；②預(yù)算編制需要耗用較多的時(shí)間和成本；③預(yù)算編制過(guò)程討價(jià)還價(jià)，會(huì)導(dǎo)致目標(biāo)偏離；④預(yù)算執(zhí)行過(guò)于死板，缺乏彈性和快速有效的應(yīng)對(duì)機(jī)制；⑤預(yù)算考核會(huì)讓被考核組織低估收入、高估成本費(fèi)用，不利于創(chuàng)新和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；⑥預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)，導(dǎo)致資源配置失誤；⑦預(yù)測(cè)假定缺乏合理的科學(xué)性；⑧預(yù)算管理強(qiáng)化了垂直領(lǐng)導(dǎo)，會(huì)促進(jìn)官僚體制；⑨預(yù)算管理強(qiáng)化了部門之間的壁壘，不利于部門之間合作；⑩預(yù)算管理促進(jìn)了博弈。這些都是預(yù)算管理給企業(yè)發(fā)展帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)。

既然企業(yè)預(yù)算管理中存在上述諸多問(wèn)題，預(yù)算管理給企業(yè)帶來(lái)哪些作用？使得我們要進(jìn)行企業(yè)預(yù)算管理，權(quán)衡利弊后該如何做出選擇？預(yù)算的基本功能歸結(jié)為:規(guī)劃未來(lái)、資源配置、溝通協(xié)調(diào)、管理控制、績(jī)效考核。

三、預(yù)算功能

1.規(guī)劃未來(lái)

企業(yè)管理當(dāng)局通過(guò)制定未來(lái)長(zhǎng)期和短期的規(guī)劃來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，而未來(lái)長(zhǎng)期和短期的規(guī)劃是靠制定長(zhǎng)期和短期的預(yù)算實(shí)現(xiàn)，因而實(shí)施預(yù)算管理是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的規(guī)劃。預(yù)算管理將進(jìn)一步細(xì)化企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和年度工作目標(biāo)，將對(duì)企業(yè)未來(lái)整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行一系列量化，預(yù)算管理有利于對(duì)戰(zhàn)略規(guī)劃和年度工作目標(biāo)的監(jiān)督與執(zhí)行。同時(shí)，預(yù)算管理為企業(yè)全體員工確立了一定的行為標(biāo)準(zhǔn)和工作方向，促使其行為符合企業(yè)戰(zhàn)略和規(guī)劃及年度工作目標(biāo)的要求。通過(guò)預(yù)算管理促使企業(yè)應(yīng)對(duì)未來(lái)全球市場(chǎng)變化和經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化。

2.資源配置

預(yù)算管理既確定了企業(yè)未來(lái)的工作目標(biāo)，又提出了企業(yè)未來(lái)對(duì)資源的需求。預(yù)算經(jīng)企業(yè)管理層的獲準(zhǔn)將依據(jù)長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃和年度工作目標(biāo)的要求配置企業(yè)資源，通過(guò)預(yù)算的方式，將集中企業(yè)的人、財(cái)、物投放于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的每個(gè)細(xì)節(jié)，同時(shí)，也是通過(guò)預(yù)算的方式解決如何分配企業(yè)資源，以及解決資源分配孰輕孰重等分配問(wèn)題。

3.溝通協(xié)調(diào)

預(yù)算管理要求企業(yè)內(nèi)部組織自上而下、自下而上的溝通，通過(guò)這種垂直的上下級(jí)溝通達(dá)成工作目標(biāo)和完成資源配置，這期間要完成各上下層級(jí)之間反復(fù)的溝通，而上級(jí)主管部門通過(guò)溝通來(lái)協(xié)調(diào)各下級(jí)部門未來(lái)的工作目標(biāo)和資源配置，現(xiàn)實(shí)中這種溝通協(xié)調(diào)僅僅體現(xiàn)在垂直的上下級(jí)關(guān)系，而忽略了企業(yè)橫向的部門之間協(xié)調(diào)，不利于部門之間橫向合作。

4.管理控制

預(yù)算管理要求對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)和年度經(jīng)營(yíng)計(jì)劃進(jìn)行分解和細(xì)化，對(duì)企業(yè)資源的配置以實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)或年度經(jīng)營(yíng)計(jì)劃為前提，企業(yè)要為確保這一前提必須規(guī)范和完善一系列的程序和內(nèi)部控制，以保證企業(yè)資源配置的效率和效果，以應(yīng)對(duì)和化解未來(lái)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各種風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，企業(yè)通過(guò)這些程序和內(nèi)部控制加強(qiáng)對(duì)成本費(fèi)用支出的合理控制，以降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本。

5.績(jī)效考核

在預(yù)算管理實(shí)踐中，很多企業(yè)對(duì)內(nèi)部各預(yù)算組織設(shè)置了考核目標(biāo)，大多采取KPI（關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)法）或平衡計(jì)分卡（Balanced Scorecard）等方式，將各預(yù)算組織以利潤(rùn)中心或責(zé)任中心進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況考核，并將各預(yù)算組織實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)與薪酬掛鉤，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理功能的最后環(huán)節(jié)。

上述各預(yù)算管理功能按產(chǎn)生的時(shí)間不同可以分為自發(fā)性功能和非自發(fā)性功能，預(yù)算管理的自發(fā)性功能是指預(yù)算管理組織過(guò)程中隨預(yù)算管理活動(dòng)產(chǎn)生，并源自預(yù)算管理活動(dòng)自身發(fā)揮的管理功能，包括:規(guī)劃未來(lái)、資源配置、溝通協(xié)調(diào)、管理控制。預(yù)算管理的非自發(fā)性功能是指預(yù)算管理組織產(chǎn)生后實(shí)施功能發(fā)揮的管理功能，包括績(jī)效考核和其他功能。二者的根本區(qū)別在于:一是產(chǎn)生的時(shí)間不同，自發(fā)性功能產(chǎn)生于預(yù)算活動(dòng)本身的組織過(guò)程中，而非自發(fā)性功能產(chǎn)生于預(yù)算管理組織產(chǎn)生后；二是可選擇性不同，自發(fā)性功能不具有可選擇性，而非自發(fā)性功能是可選擇的。

四、非自發(fā)性功能與成本效益原則

預(yù)算管理是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的方式，因?yàn)樗辽賹l(fā)揮規(guī)劃未來(lái)、資源配置、溝通協(xié)調(diào)、管理控制的功能，對(duì)企業(yè)管理來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的，既使其發(fā)生的成本和產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)如何，同時(shí)，企業(yè)可以結(jié)合自身的實(shí)際情況，建立明晰和科學(xué)的制度規(guī)避預(yù)算管理自發(fā)性功能產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)。基于非自發(fā)性功能具有可選擇性，預(yù)算管理是否選擇該功能，筆者認(rèn)為，可以根據(jù)成本效益原則而確定，即非自發(fā)性功能發(fā)揮的積極作用勝過(guò)非自發(fā)性功能產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)，見(jiàn)圖1。

圖1 非自發(fā)性功能選擇模式

預(yù)算管理的績(jī)效考核功能作為非自發(fā)性功能在實(shí)務(wù)界引起爭(zhēng)議，爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于績(jī)效考核能否實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)，以及績(jī)效考核的負(fù)面效應(yīng)與績(jī)效考核所發(fā)揮的功能之間孰輕孰重。績(jī)效考核所發(fā)揮的作用是激勵(lì)被考核者實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，預(yù)算考核的負(fù)面效應(yīng)主要集中在:促進(jìn)了預(yù)算管理層與被考核者之間的博弈；被考核者注重眼前利益；因預(yù)測(cè)假定不合理、不科學(xué)，導(dǎo)致預(yù)算考核偏頗；低估收入、高估成本費(fèi)用，不利于創(chuàng)新和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；預(yù)算考核與薪酬掛鉤可能對(duì)企業(yè)文化產(chǎn)生負(fù)面影響等等。在實(shí)務(wù)中，選擇預(yù)算管理非自發(fā)性功能的經(jīng)典案例就是華潤(rùn)集團(tuán)，華潤(rùn)集團(tuán)獨(dú)創(chuàng)6S管理。6S管理體系是華潤(rùn)集團(tuán)從自身實(shí)際出發(fā)探索出的管理多元化集團(tuán)企業(yè)的一種系統(tǒng)化管理模式。6S管理體系是6個(gè)體系的簡(jiǎn)稱，具體是指:利潤(rùn)中心編碼體系（Profit Center number system）、利潤(rùn)中心管理報(bào)告體系（Profit center management account system）、利潤(rùn)中心預(yù)算體系（Profit center budget system）、利潤(rùn)中心評(píng)價(jià)體系（Profit center measurement system）、利潤(rùn)中心審計(jì)體系（Profit center audit system）、利潤(rùn)中心經(jīng)理人考核體系（Profit center manager evaluation system）。華潤(rùn)集團(tuán)的6S管理體系不僅全面發(fā)揮了預(yù)算管理的自發(fā)性和非自發(fā)性功能，而且還建立了選拔管理人才的科學(xué)程序。同時(shí)，也有許多企業(yè)并未發(fā)揮預(yù)算管理的績(jī)效考核功能，預(yù)算管理僅發(fā)揮其自發(fā)性功能，如寶鋼集團(tuán)的外部董事夏大慰教授表示，寶鋼的預(yù)算實(shí)際上成為上下統(tǒng)一思想的一種手段，在考核中嚴(yán)格根據(jù)預(yù)算是不科學(xué)的，因?yàn)殍F礦石的價(jià)格波動(dòng)太大了，利潤(rùn)指標(biāo)的完成與否受外部不確定因素的影響很大。（鄧傳洲等，2008）。未選擇預(yù)算管理非自發(fā)性功能的案例還有諾基亞公司，諾基亞公司的預(yù)算管理僅發(fā)揮預(yù)算的自發(fā)性功能，為避免非自發(fā)性功能的負(fù)面影響，并未采用預(yù)算的績(jī)效考核功能。

五、結(jié)論

首先，本文通過(guò)對(duì)預(yù)算管理功能展開(kāi)研究和分析，認(rèn)為預(yù)算管理功能是可以分離的，即根據(jù)預(yù)算管理功能按產(chǎn)生的時(shí)間不同分為自發(fā)性功能和非自發(fā)性功能，為規(guī)避自發(fā)性功能的負(fù)面效應(yīng)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況建立明晰和科學(xué)的制度；非自發(fā)性功能是可以選擇地，企業(yè)根據(jù)成本效益原則，建立非自發(fā)性功能選擇模式，以確定是否發(fā)揮非自發(fā)性功能。

其次，預(yù)算管理是企業(yè)實(shí)現(xiàn)管理控制的方式之一，正如美國(guó)著名管理學(xué)家戴維·奧利所指出的那樣:全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個(gè)能把組織的所有關(guān)鍵問(wèn)題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一。關(guān)于預(yù)算管理在國(guó)內(nèi)企業(yè)的應(yīng)用，財(cái)政部指出，制定和實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算》，旨在引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)加強(qiáng)全面預(yù)算管理各環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)管控，促進(jìn)全面預(yù)算管理在推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略過(guò)程中發(fā)揮積極作用（財(cái)政部，2010）。預(yù)算管理在國(guó)際上的應(yīng)用也高度重視，預(yù)算可以被看作是一種體制價(jià)值的反映，多數(shù)國(guó)家將預(yù)算寫(xiě)入本國(guó)的公司法或其他商業(yè)法典。在這種情況下，預(yù)算的存在是企業(yè)謀求合法性和社會(huì)支持的一種證據(jù)，而不僅僅是一個(gè)管理工具（Alam，1997）。由此可見(jiàn)，“超越預(yù)算”（beyond budgeting）學(xué)派否定預(yù)算管理是不客觀的。

六、展望

企業(yè)在實(shí)施預(yù)算管理時(shí)，為克服傳統(tǒng)預(yù)算管理的不足，需要改善預(yù)算管理的環(huán)節(jié)，構(gòu)建新的預(yù)算管理體系，從而對(duì)預(yù)算管理的功能靈活采用是發(fā)展趨勢(shì)。馮巧根教授認(rèn)為從當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期預(yù)算改革的發(fā)展動(dòng)向看，堅(jiān)持和完善以下工作是非常重要的:重視企業(yè)文化因素；認(rèn)識(shí)“超越預(yù)算”模式的局限性；融合“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”兩種發(fā)展趨勢(shì)；構(gòu)建先進(jìn)的預(yù)算管理模式（馮巧根，2009）。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.2010.企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算.http://www.asc.net.cn/Pages/learning/P_PaperSearch.aspx?FMenuCode=MENU_AL_AF.

[2]鄧傳洲，劉峻勇，趙春光.2008..基于預(yù)算的考核、預(yù)算氛圍和預(yù)算副效應(yīng).會(huì)計(jì)研究，4.

[3]馮巧根.2009.高級(jí)管理會(huì)計(jì).南京:南京大學(xué)出版社.

[4]武學(xué)東.2005.超越預(yù)算，掌握未來(lái)——諾基亞公司的全面預(yù)算管理體系.IT時(shí)代的管理會(huì)計(jì)發(fā)展論壇.

[5]Manzurul Alam.1997.Budgetary Process in Uncertain Contexts:A Study of State-owned Enterprises in Bangladesh.Management Accounting Research，147～167.