關于關聯(lián)企業(yè)間轉讓定價稅務籌劃的思考

南京財經(jīng)大學財政與稅務學院 鄒 昱

關于關聯(lián)企業(yè)間轉讓定價稅務籌劃的思考

南京財經(jīng)大學財政與稅務學院 鄒 昱

雖然我國稅法明確規(guī)定的關聯(lián)企業(yè)轉讓定價的處理原則和調(diào)整方法，但是關聯(lián)企業(yè)在一定的規(guī)范內(nèi)仍可以通過特定的轉讓定價籌劃方法達到合理節(jié)稅的目的。關聯(lián)企業(yè)在經(jīng)營過程中不應只盲目考慮稅收因素，籌劃方案的可實施程度和稅收風險也顯得尤為重要。

轉讓定價 稅務籌劃 關聯(lián)企業(yè)

一、關聯(lián)企業(yè)與轉讓定價

我國稅法規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)即有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人，具體指：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。此外，《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）的通知〉》（國稅發(fā)[2009]2號）（以下簡稱“2號文”）提出了更為明確對關聯(lián)方判定的八條標準，簡要概括為：25%以上的股權控制、50%以上借貸資金或擔保借貸資金總額的10%以上、50%以上的高級管理人員委派、共享50%以上高級管理人員、專有技術等的控制、購銷活動的控制、勞務控制和實質控制。

轉讓定價這個術語來源于公司集團內(nèi)部或利益關聯(lián)方之間為了實現(xiàn)其整體戰(zhàn)略目標，有效協(xié)調(diào)集團內(nèi)各個單位之間或利益關聯(lián)方之間的關系，以謀求整體最大限度的利潤而實現(xiàn)的一種交易定價行為。一般發(fā)生在關聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易或者是相互勾結的企業(yè)業(yè)務之間。轉讓定價之所以出現(xiàn)是因為存在著一定的動機激勵。將利潤從適用稅率較高（或者免稅）的企業(yè)轉移到稅率較低（或者應稅）的企業(yè)，從而降低總體稅負，這可能是最普遍的原因。當然也存在其他經(jīng)營管理方面的非稅收動機，如打入與控制市場；調(diào)節(jié)利潤，改變子公司形象；資金轉移，多得補貼與退稅；避免外匯風險；加速成本收回和利潤匯回；從合資企業(yè)中多撈好處等。

從法律的角度來說，經(jīng)濟主體有權確定自己的購銷價格，不應受到其外界因素的干擾。但關聯(lián)企業(yè)間的交易的定價涉及稅收，很可能造成巨額稅收流失，并助長偷逃稅行為和營造不良社會經(jīng)營風氣，因此需要稅務機關介入并規(guī)范該行為。然而，在滿足一定稅法規(guī)范的前提下利用轉讓定價仍然存在很大的合理節(jié)稅空間。

二、轉讓定價籌劃方法

（一）稅法中的調(diào)整規(guī)則。關于關聯(lián)交易的調(diào)整，稅法中有明確規(guī)定：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。而獨立交易原則是用來判斷某項業(yè)務是否需要調(diào)整的標準，該原則是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來。

稅法規(guī)定對關聯(lián)企業(yè)所得不實的，調(diào)整方法如下：一是可比非受控價格法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來的價格進行定價的方法。二是再銷售價格法，是指按照從關聯(lián)方購進商品再銷售給沒有關聯(lián)關系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務的銷售毛利進行定價的方法。2號文規(guī)定，該方法的公平交易價格=在銷售給非關聯(lián)方的價格×（1-可比非關聯(lián)交易毛利率）。三是成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法。2號文規(guī)定，該方法的公平交易價格=合理成本×（1+可比非關聯(lián)交易成本加成率）。四是交易凈利潤法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法。2號文中指出，該方法的利潤指標可以選擇可比非關聯(lián)交易的資產(chǎn)收益率、營業(yè)利潤率、完全成本加成率和貝里比率。五是利潤分割法，是指將企業(yè)與其關聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法。該方法參考關聯(lián)交易各參與方所執(zhí)行的功能、承擔的風險以及使用的資產(chǎn)等貢獻度來確定分配比例。六是其他符合獨立交易原則的方法。

（二）可利用的籌劃空間。一項稅務籌劃方法的順利實施取決于稅務機關對此的認可或者是不存在質疑。在稅務機關眼中關聯(lián)企業(yè)間的交易應該是實質重于形式，即交易的發(fā)生能夠使得參與方實質受益，而且交易的定價必須滿足獨立交易原則。因此，為避免一定的稅收風險，企業(yè)最好按照稅法所規(guī)定的方法定價，雖然方法有很多種，但是可以利用的并不多，因為需掌控的信息是有限的。可是不同的方法會造成不同的稅負，可以選擇其最優(yōu)的方案，關鍵只在于稅務機關的認可。此外，稅法規(guī)定的有些標準是模糊的甚至是空白的，企業(yè)可利用不同的視角定義具體的操作，從而選擇更為優(yōu)化的方式。

以下是一個對應的綜合案例：

假設某集團總部K下設有A、B、C、D四個成員公司，總部K向其成員公司提供工薪、獎金的發(fā)放服務。此外，總部K還為B、D兩公司提供市場營銷服務，使得其產(chǎn)品得到更多地推廣。A、C公司被認定互為關聯(lián)企業(yè)，A公司主要生產(chǎn)摩托車發(fā)動機，C公司主要生產(chǎn)摩托車，A公司的產(chǎn)品主要供應C公司的生產(chǎn)需要。B、C公司為高新技術企業(yè)，所得稅率為15%；其他企業(yè)所得稅率為25%。所有企業(yè)近幾年都不存在虧損，應稅所得額均很大。該年度中，A公司銷售發(fā)動機給C公司5萬臺，每臺2100元（市場價）。假設集團總部K工薪、獎金的發(fā)放成本為60萬，符合獨立交易原則的成本加成率為5%，則應收取的相關勞務費為63萬。集團總部K為B、D兩公司提供市場營銷的成本為200萬元，符合獨立交易原則的成本加成率為5%，應收取的費用為210萬元。

首先，應考慮各公司對于集團總部提供發(fā)放工薪、獎金的勞務分攤方法，對于該勞務可以出于每個人都平均享受這項勞務的角度按照各公司職工的人數(shù)進行分攤，也可以出于總部K對于資金的管理和配送按照各公司的工薪獎金總額進行分攤。由于每個公司每年的業(yè)績是不一樣的，每個人的獎金也不同，因此這兩種方法存在一定的差異（見表1）。由于B、C所得稅率為15%，所得稅前可以列支的勞務成本應該盡量分給攤稅率更高的A和D，所以應采用按職工人數(shù)分攤的方法，A、D的比例達到了50%，而在按現(xiàn)金總額分攤中只有30%。

表1 兩種不同的工資發(fā)放勞務分攤情況

其次，考慮市場營銷的勞務分攤。由于該服務與銷售收入有直接聯(lián)系，可以參考銷售收入的比重進行分攤。但是銷售收入并不全是由其營銷所帶來的差別，這還與各自產(chǎn)品的好壞、質量有關。因此還可以選擇根據(jù)其提供服務的規(guī)模量來分攤。此案例中，由于B公司的產(chǎn)品研發(fā)深度更高，受市場的好評，所以總部相應對其營銷的投入也就更多。但是B公司的產(chǎn)量不多，所以銷售收入?yún)s等于D公司（見表2）。與上面同理，因為B有更低的所得稅率15%，所以所得稅前可以列支的勞務成本應該盡量分給攤稅率更高的D，應選用按銷售收入分攤的方法。

表2 兩種不同的市場營銷勞務分攤情況

再次，我們著眼于A、C公司之間的業(yè)務。如果將每臺發(fā)動機價格由2100元調(diào)整為正常浮動狀態(tài)范圍內(nèi)的2000元，降價100元。則A可以減輕5×100×25%的稅款，而C會增加5×100×15%的稅款，共節(jié)稅5×100×5%即50萬元。

最后，來看一個增加業(yè)務的情形。D公司可以以其職工人數(shù)較多、質量不高為由，請C公司為其提供財務、管理培訓勞務，假設發(fā)生勞務成本x萬元，設符合獨立交易原則的成本加成率為r，則D公司為此支付的勞務費用可以稅前列支，少交所得稅x(1+r)×25%，而C公司為此獲得的收入應交營業(yè)稅x(1+r)×5%，，C公司為此多交的所得稅為[xr-x(1+r)×5%]×15%。如果總的稅負降低，則該項方案可行，即要求x(1+r)×25%-[xr-x(1+r)×5%]×15%>x(1+r)×5%，進一步得出0.2075x+0.0575xr>0。因為一般的符合獨立交易原則的成本加成率肯定大于零，而發(fā)生勞務成本x也大于零，所以只要稅務機關不反對采用成本加成法就可以實現(xiàn)0.2075x+0.0575xr的節(jié)稅。

三、籌劃中應考慮的問題

第一，雖然有時候稅收籌劃可以減少整體利益集團的稅負，但是可能結果會導致經(jīng)營管理方面的一系列問題，因此不能不考慮整體的戰(zhàn)略發(fā)展目標而盲目的籌劃。

第二，即便有時候籌劃方案可以達到很好的整體效果，但是也可能實施不了。因為關聯(lián)企業(yè)并不是目標一致的。如2號文中所述的八種關聯(lián)企業(yè)，里面有一些只是部分非絕對控股，在這種情況下，雖然總體減稅，但是由于一方的稅負單獨的增加，傷害了這一方所有股東的利益，該方的股東大會可能會否決定價標準。

第三，稅收籌劃很可能不是短時間內(nèi)就能籌備的，應該站在長遠的角度來考慮，不能使得業(yè)務變動太大或者太頻繁。因為這很可能會引起稅務機關的注意，而且如果長期中發(fā)生其他變動，籌劃方案的設計可能會帶來負面的效果，而改變當初籌備已久的籌劃策略會付出較高的成本。

第四，關聯(lián)交易一定要真實發(fā)生，要有合法的交易合同及相關的手續(xù)，而這會涉及到相應的印花稅，稅負較小，在交易價格比市場價格只高一點或低一點情況下，稅務機關不能對其調(diào)整，因為市場價格是波動性的，不可能保持不變。企業(yè)應該就改變價格和業(yè)務召開會議并記錄，并落實相關的同期資料準備，這些都能降低稅務機關的調(diào)查風險。

1.陳燾.2010.轉移定價稅收籌劃的涉稅風險研究.哈爾濱：哈爾濱工程大學。

2.姬晶、廖奎.2009.別讓稅費拖累你——企業(yè)合理節(jié)稅案例分析.上海：立信會計出版社。

3.葉金育.2010.轉讓定價納稅籌劃淺探.財會月刊，5。

4..周自吉.2011.轉讓定價基礎理論與實務操作.北京：中國財政經(jīng)濟出版社。