企業處置固定資產的稅務處理研究

辛 誠 溫雅麗

一、固定資產概述

《企業會計準則第4號——固定資產》規定，固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。

固定資產的處置主要是指由于出售、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組、贈送等原因而使固定資產減少。固定資產滿足兩個條件之一，應當予以終于確認：（1）該固定資產處于處置狀態；（2）該固定資產預期通過使用或者處置不能產生經濟利益。

從固定資產的使用壽命和折舊情況來看，企業處置固定資產應該有兩種可能：一是固定資產未提完折舊或者雖已提完折舊，但還是處于固定資產的可以使用狀態，屬于出售舊貨，即在《中華人民共和國增值稅暫行條例》中所指的“納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產）”；二是固定資產已提完折舊并已達到報廢狀態，已不可使用，處置報廢的廢品，屬于處置廢舊物資，不屬于出售舊貨的范圍。

企業固定資產種類繁多，為了便于管理和核算，經常從會計角度對固定資產進行了不同的分類，如按照固定資產的所有權、經濟用途、性能或者使用情況進行分類。本文為了探討問題的方便，引入《物權法》中的動產和不動產概念，結合固定資產的性能，從稅務會計處理的角度出發，對固定資產進行重新分類，把固定資產分為三大類：（1）不動產類固定資產：主要指企業擁有的房屋、建筑物、構筑物等（不包括用于出租的建筑物：出租的建筑物屬于投資性房地產，不在該類固定資產之內）；（2）應征消費稅類固定資產：主要包括小汽車、摩托車、游艇（這類動產類固定資產與企業手藝更新無關，且易混為自用消費品，增值稅明確規定不能抵扣增值稅進項稅額，因此單獨分類）；（3）生產經營用動產類固定資產：除機動車、摩托車、游艇之外的其他機器、機械、設備、器具、工具類固定資產。

一、處置不動產類固定資產涉稅處理

1、出售該類固定資產的稅務會計處理

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅，其中，銷售不動產是指有償轉讓不動產所有權的行為，具體包括：銷售建筑物或者構建物和銷售其他土地附著物。出售固定資產按照交易營業額的5%計算繳納營業稅。單位和個人銷售或者轉讓其購置的不動產，以全部收入減去不動產的購置或受讓原價后的余額為營業額；銷售或者轉讓其抵債所得的不動產，以全部收入減去不動產的抵債時該項不動產作價后的余額為營業額，其會計處理是借記“固定資產清理”，貸記應交稅費——應交營業稅。

2、報廢或者毀損該類固定資產的涉稅處理

企業將報廢和毀損后的不動產類固定資產的殘值變價出售或者作為消耗性材料使用的行為，不屬于營業稅的征稅范圍，無需繳納營業稅。

3、該類固定資產對外投資的涉稅處理

自2003年1月1日起，企業以不動產投資入股、參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。在投資后轉讓其股權的，也不征收營業稅。自2003年1月1日起，企業若是以不動產投資入股，收入固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉讓他人使用的業務，應按“服務業”稅目中“租賃業”征收營業稅。

4、非貨幣性資產交換、債務重組等方式下處置該類固定資產的涉稅處理

營業稅暫行條例和實施細則對對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組中固定資產的營業稅處理未作明確規定。根據企業會計準則的相關規定，非貨幣性資產交換、債務重組的實質是將換出資產和用資產抵債視同銷售，將換入資產和取得抵債資產視同買進。

5、無償贈送該類固定資產的涉稅處理

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條規定，單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，視同發生應稅行為，應當就其營業額計算并繳納營業稅，其涉稅處理視同出售情況。

二、處置應征消費稅類固定資產涉稅處理

1、一般納稅人企業出售該類固定資產的稅務處理

根據財稅[2009]9號文，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例（中華人民共和國增值稅暫行條例）第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。這類資產主要包括：一般納稅人購進的用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產及國務院財政稅務主管部門規定的屬于納稅人自用消費品的固定資產（包括應征消費稅的汽車、摩托車和游艇）。

2、該類資產報廢和毀損殘值的稅務會計處理

該類固定資產在購入時，沒有抵扣增值稅進項稅額，因此企業報廢和毀損后的機動車、摩托車、游艇類固定資產的殘值變價出售或作為消耗性材料使用時，不用繳納增值稅。

3、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組、贈送的稅務處理

對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組行為均應當視同企業將資產所有權有償轉讓給他人，其涉稅處理視同出售情況。

三、處置生產經營用動產類固定資產涉稅處理

1、一般納稅人銷售自己使用過的固定資產

（1）增值稅轉型前試點企業購置的固定資產

2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產及其他地區一般納稅人銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，均按照4%征收率減半征收增值稅。

（2）增值稅轉型后購置的固定資產

所有地區一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產（主要是機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具，不包括房屋建筑物等不動產，也不包括與企業技術更新無關的小汽車、摩托車和游艇等），及2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

2、該類資產報廢和毀損殘值的稅務處理

銷售提足折舊并報廢的固定資產屬于銷售貨物行為，應按貨物所屬稅率17%繳納增值稅。因為報廢的物品不屬于文件（財稅字[2002]29號文）所稱之“舊貨”（舊貨是指進入二次流通，具有部分使用價值的舊生產資料和舊生活資料），亦不能適用該文件的相關規定進行增值稅的處理。所以，銷售報廢的固定資產應按銷售企業所適用的增值稅稅率計算繳納增值稅。

3、對外投資、非貨幣性資產交換和債務重組的稅務處理

將非貨幣性資產交換中換出固定資產和債務重組中用固定資產抵債視同銷售，對于該類固定資產，在計算相關的交易對價時考慮增值稅的核算。

4、贈送的稅務處理

對于贈送行為，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定了該種行為屬于視同銷售，應按照規定計算繳納增值稅。

四、小規模納稅人處置固定資產應納增值稅的核算

1、小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產

小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。

2、小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按照3%的征收率征收增值稅

小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，應開具普通發票，不得由稅務機關代開增值稅專用發票。

3、小規模納稅人對外投資、非貨幣性資產交換和債務重組的稅務處理

對小規模納稅人處置該類固定資產，在計算相關的交易對價時考慮增值稅的核算。

五、營業稅納稅人處置自己使用過的固定資產

《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條規定，年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅；非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。因此營業稅的納稅人處置自己使用過的固定資產納稅同小規模納稅人。

綜上所述，企業處置固定資產，基本分為兩類情況，一類是出售，另外一類是對外捐贈、非貨幣性資產交換、債務重組等，后者的會計與稅務處理基本都視同出售，因此，本文對出售固定資產進行重點總結。企業出售報廢固定資產的涉稅處理，在區分納稅人身份和固定資產類別的同時，還應該區分報廢固定資產的出售是銷售的廢料還是直接把使用過的固定資產的出售，兩者的稅率（征收率）是不一樣的（不過，上述兩者的差異，僅影響增值稅額及最終固定資產處置損益的具體金額，對于相關分錄的編制思路并沒有影響）。具體思路見圖1：

總之，固定資產的處置涉及到增值稅和營業稅，在進行涉稅處理時，必須嚴格區分固定資產的種類，出售舊貨的具體狀況以及納稅人主體，做到具體情況具體分析。由于情況復雜，政策法規不斷更新變化，這必然要求相關人員不斷的更新知識，掌握和理解現行的稅收法律規定，并使之運用在實際操作中。

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