企業(yè)處置固定資產(chǎn)的稅務處理研究

辛 誠 溫雅麗

一、固定資產(chǎn)概述

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。

固定資產(chǎn)的處置主要是指由于出售、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、贈送等原因而使固定資產(chǎn)減少。固定資產(chǎn)滿足兩個條件之一，應當予以終于確認：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；（2）該固定資產(chǎn)預期通過使用或者處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。

從固定資產(chǎn)的使用壽命和折舊情況來看，企業(yè)處置固定資產(chǎn)應該有兩種可能：一是固定資產(chǎn)未提完折舊或者雖已提完折舊，但還是處于固定資產(chǎn)的可以使用狀態(tài)，屬于出售舊貨，即在《中華人民共和國增值稅暫行條例》中所指的“納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)）”；二是固定資產(chǎn)已提完折舊并已達到報廢狀態(tài)，已不可使用，處置報廢的廢品，屬于處置廢舊物資，不屬于出售舊貨的范圍。

企業(yè)固定資產(chǎn)種類繁多，為了便于管理和核算，經(jīng)常從會計角度對固定資產(chǎn)進行了不同的分類，如按照固定資產(chǎn)的所有權(quán)、經(jīng)濟用途、性能或者使用情況進行分類。本文為了探討問題的方便，引入《物權(quán)法》中的動產(chǎn)和不動產(chǎn)概念，結(jié)合固定資產(chǎn)的性能，從稅務會計處理的角度出發(fā)，對固定資產(chǎn)進行重新分類，把固定資產(chǎn)分為三大類：（1）不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)：主要指企業(yè)擁有的房屋、建筑物、構(gòu)筑物等（不包括用于出租的建筑物：出租的建筑物屬于投資性房地產(chǎn)，不在該類固定資產(chǎn)之內(nèi)）；（2）應征消費稅類固定資產(chǎn)：主要包括小汽車、摩托車、游艇（這類動產(chǎn)類固定資產(chǎn)與企業(yè)手藝更新無關(guān)，且易混為自用消費品，增值稅明確規(guī)定不能抵扣增值稅進項稅額，因此單獨分類）；（3）生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)類固定資產(chǎn)：除機動車、摩托車、游艇之外的其他機器、機械、設(shè)備、器具、工具類固定資產(chǎn)。

一、處置不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)涉稅處理

1、出售該類固定資產(chǎn)的稅務會計處理

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅，其中，銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，具體包括：銷售建筑物或者構(gòu)建物和銷售其他土地附著物。出售固定資產(chǎn)按照交易營業(yè)額的5%計算繳納營業(yè)稅。單位和個人銷售或者轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)，以全部收入減去不動產(chǎn)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額；銷售或者轉(zhuǎn)讓其抵債所得的不動產(chǎn)，以全部收入減去不動產(chǎn)的抵債時該項不動產(chǎn)作價后的余額為營業(yè)額，其會計處理是借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記應交稅費——應交營業(yè)稅。

2、報廢或者毀損該類固定資產(chǎn)的涉稅處理

企業(yè)將報廢和毀損后的不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)的殘值變價出售或者作為消耗性材料使用的行為，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，無需繳納營業(yè)稅。

3、該類固定資產(chǎn)對外投資的涉稅處理

自2003年1月1日起，企業(yè)以不動產(chǎn)投資入股、參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的，也不征收營業(yè)稅。自2003年1月1日起，企業(yè)若是以不動產(chǎn)投資入股，收入固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務，應按“服務業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。

4、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式下處置該類固定資產(chǎn)的涉稅處理

營業(yè)稅暫行條例和實施細則對對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組中固定資產(chǎn)的營業(yè)稅處理未作明確規(guī)定。根據(jù)企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組的實質(zhì)是將換出資產(chǎn)和用資產(chǎn)抵債視同銷售，將換入資產(chǎn)和取得抵債資產(chǎn)視同買進。

5、無償贈送該類固定資產(chǎn)的涉稅處理

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應稅行為，應當就其營業(yè)額計算并繳納營業(yè)稅，其涉稅處理視同出售情況。

二、處置應征消費稅類固定資產(chǎn)涉稅處理

1、一般納稅人企業(yè)出售該類固定資產(chǎn)的稅務處理

根據(jù)財稅[2009]9號文，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例（中華人民共和國增值稅暫行條例）第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。這類資產(chǎn)主要包括：一般納稅人購進的用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)及國務院財政稅務主管部門規(guī)定的屬于納稅人自用消費品的固定資產(chǎn)（包括應征消費稅的汽車、摩托車和游艇）。

2、該類資產(chǎn)報廢和毀損殘值的稅務會計處理

該類固定資產(chǎn)在購入時，沒有抵扣增值稅進項稅額，因此企業(yè)報廢和毀損后的機動車、摩托車、游艇類固定資產(chǎn)的殘值變價出售或作為消耗性材料使用時，不用繳納增值稅。

3、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、贈送的稅務處理

對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組行為均應當視同企業(yè)將資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給他人，其涉稅處理視同出售情況。

三、處置生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)類固定資產(chǎn)涉稅處理

1、一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)

（1）增值稅轉(zhuǎn)型前試點企業(yè)購置的固定資產(chǎn)

2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)及其他地區(qū)一般納稅人銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，均按照4%征收率減半征收增值稅。

（2）增值稅轉(zhuǎn)型后購置的固定資產(chǎn)

所有地區(qū)一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產(chǎn)（主要是機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，不包括房屋建筑物等不動產(chǎn)，也不包括與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)的小汽車、摩托車和游艇等），及2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

2、該類資產(chǎn)報廢和毀損殘值的稅務處理

銷售提足折舊并報廢的固定資產(chǎn)屬于銷售貨物行為，應按貨物所屬稅率17%繳納增值稅。因為報廢的物品不屬于文件（財稅字[2002]29號文）所稱之“舊貨”（舊貨是指進入二次流通，具有部分使用價值的舊生產(chǎn)資料和舊生活資料），亦不能適用該文件的相關(guān)規(guī)定進行增值稅的處理。所以，銷售報廢的固定資產(chǎn)應按銷售企業(yè)所適用的增值稅稅率計算繳納增值稅。

3、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組的稅務處理

將非貨幣性資產(chǎn)交換中換出固定資產(chǎn)和債務重組中用固定資產(chǎn)抵債視同銷售，對于該類固定資產(chǎn)，在計算相關(guān)的交易對價時考慮增值稅的核算。

4、贈送的稅務處理

對于贈送行為，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定了該種行為屬于視同銷售，應按照規(guī)定計算繳納增值稅。

四、小規(guī)模納稅人處置固定資產(chǎn)應納增值稅的核算

1、小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)

小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。

2、小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應按照3%的征收率征收增值稅

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應開具普通發(fā)票，不得由稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

3、小規(guī)模納稅人對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組的稅務處理

對小規(guī)模納稅人處置該類固定資產(chǎn)，在計算相關(guān)的交易對價時考慮增值稅的核算。

五、營業(yè)稅納稅人處置自己使用過的固定資產(chǎn)

《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條規(guī)定，年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。因此營業(yè)稅的納稅人處置自己使用過的固定資產(chǎn)納稅同小規(guī)模納稅人。

綜上所述，企業(yè)處置固定資產(chǎn)，基本分為兩類情況，一類是出售，另外一類是對外捐贈、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等，后者的會計與稅務處理基本都視同出售，因此，本文對出售固定資產(chǎn)進行重點總結(jié)。企業(yè)出售報廢固定資產(chǎn)的涉稅處理，在區(qū)分納稅人身份和固定資產(chǎn)類別的同時，還應該區(qū)分報廢固定資產(chǎn)的出售是銷售的廢料還是直接把使用過的固定資產(chǎn)的出售，兩者的稅率（征收率）是不一樣的（不過，上述兩者的差異，僅影響增值稅額及最終固定資產(chǎn)處置損益的具體金額，對于相關(guān)分錄的編制思路并沒有影響）。具體思路見圖1：

總之，固定資產(chǎn)的處置涉及到增值稅和營業(yè)稅，在進行涉稅處理時，必須嚴格區(qū)分固定資產(chǎn)的種類，出售舊貨的具體狀況以及納稅人主體，做到具體情況具體分析。由于情況復雜，政策法規(guī)不斷更新變化，這必然要求相關(guān)人員不斷的更新知識，掌握和理解現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定，并使之運用在實際操作中。

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