對環境負債會計處理的探討——基于或有事項準則處理方法

陳玉萍

(上海海事大學，上海200235)

一、環境負債理論概述

1.環境負債的涵義

環境負債是企業過去的交易事項或者經營活動所帶來的環境影響，需要企業支付的未來支出，或對受到損害的第三方進行賠償或補償的現時義務。按照經濟利益流出企業的時間和金額的確定性可分為環境負債(確定性的)和或有環境負債(不確定性)。

2.環境負債賬務處理的必要性

(1)會計信息使用者對信息質量的要求趨高

為了更加全面客觀地了解企業的經營狀況，環境信息企業報表使用者越來越重要，已成為評價企業未來發展前景必不可少的因素。為了客觀、公允、及時地披露企業的環境負債信息，進行準確的環境成本信息的計量處理是大勢所趨。

(2)我國環境負債研究現狀

我國的環境會計研究起步較晚，始于1992年。葛家澍教授是第一個提出環境會計問題的學者。關于環境負債核算問題也缺乏研究，目前我國尚缺乏相關完善的會計處理規定。

3.環境負債的特點

要正確地反映環境負債的信息，首先應當了解它的特點，環境負債相對于傳統的負債其特殊性有如下4 點:

(1)環境負債具有非直接交易性。一般負債是由于企業現實交易和法律規范的要求形成的。

(2)環境負債具有明顯的外部效應性。企業承擔多大的負債主要取決于所在地區的環境要求和環境法律的完善程度、社會環境水平高低、社會環境管理機構的監督和制約力以及自然界自身的承載力和自我凈化能力等眾多其他非交易因素。

(3)環境負債的滯后性。企業承擔環境負債義務是由現時確認和提出的過去發生的對環境造成的影響。

(4)環境負債具有對環境造成污染危害本身的廣泛性、影響的嚴重性和長遠性。

由于環境負債不同于一般負債的特殊性，決定了它本身確認計量的復雜性。

二、與環境負債有關的現行政策

1.或有事項及處理原則

《企業會計準則第13 號— —或有事項》(CAS13)對或有事項的界定是過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。由于謹慎性原則對于或有收益不進行確認計量，而是在表外進行披露。表1 是我國的或有事項處理的一般原則:

表1 我國或有事項處理的一般原則

其中可能性層次劃分依據我國目前采用的劃分方法是把或有事項的可能性劃分為4 個類別(如表2)

表2

該類方法有很強的主觀性，基本確定事項是未來還是沒發生，無法肯定其分類范圍，應該劃分為＞95%且＜100%。這種用數字來細化的方法簡單、易懂，但存在缺陷，會帶來很大的復雜性和主觀性。所以對或有損失遵循謹慎性原則。根據一定范圍內的或有損失進行恰當的估計，對或有收益不估計入賬可避免那些以后可能永遠也實現不了的不確定性風險。

2.或有負債的涵義及處理原則

或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實;或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。或有負債包含兩種情況:一種是“潛在義務”;另一種是“現時義務”，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。通常情況下，或有負債只需要在報表附注中披露。具體的處理情況如圖1:

圖1 或有負債的處理

三、環境負債的賬務處理問題

1.環境負債處理依據中存在的問題

因為環境負債中或有環境負債部分符合或有事項的確認條件，所以處理過程中基于準則中的或有事項的處理方法討論。但是個人認為現行的或有事項中或有負債的處理方法存在一些問題:

我國的(CAS 13)準則關于預計或有損失的處理是將它直接計入當期損益。具體有1. 未決訴訟與未決仲裁在滿足條件時，將訴訟費記入“管理費用”科目，其余均記入“營業外支出”科目;2. 產品質量保證在滿足條件時，相關費用記入“銷售費用”科目;3. 債務擔保、虧損合同、重組義務是按照“管理費用”、“銷售費用”和“營業外支出”各科目的核算要求。但是準則規定只有當期實際發生的費用才能計入，因此將未來很可能或基本確定要發生的損失直接記入“管理費用”、“銷售費用”和“營業外支出”等科目的作法與準則相互矛盾。

2.對現存問題的改進和建議

應該增設一個中介科目“預計損失”作為過渡，當確認預計負債時先借記“預計損失”科目，貸記“預計負債”科目取代直接計入當期損益。當具體的預計瞬時實際發生時分三種情況處理，具體如下:

(1)當實際發生額與賬面金額相等時，處理比較簡單:

借:預計負債(實際發生額)

貸:銀行存款

借:銷售費用(管理費用)(營業外收支)

貸:預計損失

(2)當實際發生額小于賬面金額時，需要對差額進行處理:

借:預計負債(實際發生額)

貸:銀行存款(實際發生額)

借:銷售費用(管理費用)(營業外收支)(實際發生額)

預計負債(差額)

貸:預計損失(賬面)

(3)當實際發生額大于賬面金額時也需要對差額進行處理:

借:預計負債(實際發生額)

貸:銀行存款(實際發生額)

借:銷售費用(管理費用)(營業外收支)(賬面)

貸:預計損失(實際)

預計負債(差額)

四、環境負債及或有環境負債的賬務處理

環境負債應該是企業正在進行和過去的活動事項產生對環境的不利影響所需要負擔的現時或者潛在義務，會導致企業的未來經濟利益流出企業。主要根據時間和金額的確定性分為兩類處理:

A. 確定性環境負債:是指企業的日常生產經營活動對環境產生的影響由有關機構裁決其企業承擔環境負債。主要包括:排污費、環境罰款、環境賠償和環境修復責任引發的環境負債。

B. 非確定性的環境負債(或有環境負債):根據我國《企業會計準則——或有事項》中將很可能對應的概率定義為大于50%，小于或等于95%。筆者認為應將范圍改為＞50%且＜100%)在企業的實踐活動中“很可能”是指雖不是十分確定，但有一定的證據可以認定企業將承擔一定的義務，這里的義務既包括法律上的強制義務(也稱法定義務)，也包括道德上的推定義務。根據分類不同進行不同的賬務處理，由于環境負債的時間金額可以確定，會計處理相對于或有負債簡單。以下依據上文部分關于或有事項和或有負債的處理原則對或有環境負債進行信息披露。

1.環境負債的賬務處理

環境負債主要包括排污費、環境罰款、環境賠償和環境修復責任引發的環境負債。這里將環境責任的承擔視為企業環境管理責任的一部分，作為企業管理業績評價的重要事項和指標予以考慮，所發生的排污費、環境罰款和環境賠償，應視為必要的管理支出計入管理費用。環境罰款或環境賠償裁定等確定性費用是按照實際發生情況:

借: 管理費用——環境管理費用

貸: 其他應付款或銀行存款

2.或有環境負債的賬務處理

過去企業很少關心自身環境責任引發的潛在環境責任承擔的義務問題，只有在切實遭受環境處罰和賠償時，才將其作為一項營業外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩健性，所提供的信息也是不完善的。企業環境會計應當借鑒或有負債的理論與實踐來處理環境影響責任問題。如果環境責任發生，未來很可能甚至基本確定未來經濟利益流出企業，且其導致的損失金額可以合理地予以估計并采用預計負債的基礎計提或有損失。

根據前面的改進建議在利潤表中增加“預計損失”科目，所以在或有環境負債符合預計負債的條件時確認計量。在估計入賬金額時應考慮多種因素，包括現行法律法規的懲處力度、企業在當地的影響力以及相關人員的談判能力、法律顧問及其他專業人士的意見、類似情況下其他企業的經驗等。而且還需要考慮貨幣時間價值，由于或有負債的金額一般在未來支出，需要對未來金額進行折現，折現率通常為無風險利率，并且要考慮預期的通貨膨脹。

(1)確認預計負債時:

借:預計損失——預計環境損失

貸:預計負債——預計環境負債

(2)實際發生時根據不同情況進行處理

當預計損失的實際發生額等于賬面金額時:

咪蒙微信公眾號的成功絕不是偶然的，新媒體發展時代不是誰人都可以分一杯羹，只有準確了解把握新媒體特點，學習運營與管理的經驗、改變以前傳統媒體管理的思維才能實現利益。本文通過分析新媒體運營特征，闡述了當前新媒體行業的管理經驗，并以時下火熱的咪蒙微信公眾號舉例說明，從媒介成功準則理論來分析該公眾號成功運營管理的經驗，以此希望不僅能夠對該公眾號有全面的了解，更希望能夠將這些標準理論、管理經驗運用到社會中，能夠對眾多新媒體發展提供借鑒意義。

按實際發生額

1.借:預計負債—預計環境負債

貸:銀行存款

2.借:管理費用——環境管理費用

貸:預計損失——預計環境損失

當預計損失的實際發生額小于賬面金額時

1.按實際發生額

借:預計負債—預計環境負債

貸:銀行存款

2.借:管理費用——環境管理費用(實際發生額)

預計負債—預計環境負債(差額)

貸:預計損失——預計環境損失(賬面額)

1.按賬面發生額

借:預計負債—預計環境負債

貸:銀行存款

2.借:管理費用——環境管理費用(賬面)

貸:預計損失——預計環境損失(實際發生額)

預計負債—預計環境負債(差額)

(3)對于環境負債信息的披露應當充分利用現有的報表，不需要做大調整，因為單獨的環境報表很難全面反映環境信息，且需要耗費大量的人力成本，不符合成本的效益原則且現實意義不是很大。應關注兩類在報表附注中披露的信息:一是關于環境負債金額確定的信息(主要是關于環境負債的計量基礎、性質、清償的條件和時間以及相關的會計政策);二是關于環境負債的信息(負債的形成原因、金額和清償時間、不確定性的說明和估計預計即將產生的影響和可能獲得補償的概率)。

五、結論與建議

我國目前尚沒有專門針對環境負債問題的會計規范，給企業對于環境負債的實務帶來困難，本文僅結合我國現有的或有事項規范對環境負債中符合條件的或有負債進行核算提出建議，但是還存在很多問題，首先未能系統地對環境負債核算進行全面分析。建議我國的環境會計發展可借鑒國際會計準則，并且結合自己的特點制定出符合會計穩健性原則的會計規范。對企業的會計核算提供可靠的全面信息，會計工作者和政策準則的制定者應當不斷隨著環境的變化制定出符合實際的會計準則規范，以提高會計的信息質量。

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