合并會計報表編制技術探討之未實現內部銷售損益的處理

彭宇飛

（濟南瑞通鐵路電務有限責任公司 山東 濟南 250013）

合并會計報表中未實現內部銷售損益是由于企業集團內部商品購銷、提供勞務活動所引起的。在內部購銷活動中，銷售企業將集團內部銷售作為收入確認并計算銷售利潤。在本期內未實現對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應地包括兩部分內容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業集團整體來看，并不是真正實現的利潤，集團內部企業之間的商品購銷實際上相當于企業內部物資調撥活動，既不會實現利潤，也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包括的這銷售企業作為利潤確認的部分，稱之為未實現內部銷售損益。

在實際報表編制過程中，未實現內部銷售損益的處理，因內部交易性質不對存貨、固定資產、相關費用等項目產生影響。本文結合實際工作，對未實現內部銷售損益的處理進行探討，并對日常工作是容易忽略的方面進行進一步的研究。

1 存貨價值中的未實現內部銷售損益的抵銷處理

在編制合并資產負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損失予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入，借記“營業收入”項目，按照銷售企業銷售該商品的銷售成本，貸記 “營業成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。

在實際合并會計報表的編制過程中，未實現內部銷售損益是經常被忽略掉的，特別是在一些合并單位較多，組織級次復雜的企業。主要原因還是技術操作比較復雜。比如在鐵路系統報表編制系統中，同屬同一輔業集團的企業之間的內部交易一般比較少，還可以進行確認抵銷。但不同集團企業所屬單位之間的交易，交易量的龐大和交易渠道的復雜，都為確認未實現內部銷售損益帶來了難度。另外，一般考慮到未實現的內部銷售損益一般都是時間性差異，最終還是會銷售出去的。所以，在鐵路系統報表體系中一般對此不進行確認。

但對于鐵路輔業企業集團而言，還是應真實準確的反映企業的財務狀況和經營成果的。以防止部分單位通過內部交易的方式增加業績，進而虛增企業資產。而在技術操作局面，通過對會計報表編制體系的改進，還是可以方便地實現的。

1.1 會計核算方面的改進

未實現的內部銷售損益是體現在存貨價值中的，所以在會計核算方面應對存貨的核算進行相應的改進。在企業存貨核算中，對集團內部乃至集團外部的交聯企業的存貨采購業務，設置單獨的會計科目進行獨立核算。獨立核算的內部交易存貨科目的期末余額，就是未實現的內部銷售存貨。單獨會計的設計，并不會因此增加日常核算工作量。

1.2 會計報表編制方面的改進

在會計報表編制中，存在內部交易存貨科目期末余額的單位，與相關供應單位以對賬的形式，取得供應單位對應的銷售毛利。并通過設計相應的附表進行數據歸集，最終在編制匯總會計報表時進行相應的抵銷處理。對賬工作本身就是日常財務工作的一部分，并且只是對存貨余額的對應信息進行對賬，所以也不是由此增加過多工作量。

2 內部固定資產交易的抵銷處理

與存貨價值中未實現的內部銷售損益相同，內部固定資產交易中，未實現的內部銷售損益包含在了固定資產原值中，由于固定資產按原值計提折舊，每期計提的折舊費中也包含著未實現內部銷售損失的金額，需對該內部交易形成的固定資產每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。其處理復雜程度遠高于存貨價值中的未實現內部銷售損益的處理，因此在實際工作中，也同樣常被忽略。

內部固定資產交易情況臺賬要對合并范圍內所有企業內的固定資產交易、使用情況進行登記，更重要的是要進行實時或定期的更新。這就需要建立一種制度，在合并范圍內企業有內部固定資產交易發生時，就要向上級合并單位上報相關交易收入、成本、使用年限等信息。在固定資產使用過程中，如出現資產減值、報廢及處置等情況，仍要及時上報，以更新臺賬信息。合并會計報表編制單位在編制合并會計報表時，根據臺賬信息，按照會計準則及相關制度規定進行相應的抵銷處理。

3 內部交易的特殊情況

3.1 為經營活動提供服務

一般這種服務活動，在服務接收方作為費用入賬。在日常編制抵銷分錄時，按照服務提供方的服務收入，借記“營業收入”項目，貸記相關的費用項目。這種情況可作為集團內部的勞務服務，一般不用考慮未實現內部銷售損益的問題。

3.2 為生產產品和建造固定資產提供勞務

這種交易中，在產品未銷售的情況下，存貨價值中包含了勞務提供單位的勞務毛利。同理，為建造固定資產提供勞務的情況，固定資產中也包含了勞務毛利。但勞務毛利不同于產品銷售毛利可以明確的計量，因此在實際工作中，此情況常被忽略。

如要按照合并會計報表原則，對此內部交易事項進行處理，就要解決勞務毛利確認的問題。這就需要勞務提供單位要根據勞務項目，單獨核算成本費用，可能會由此改變一些現有的核算制度。

4 針對內部交易的信息化技術設想

通過上文對合并會計報表中未實現內部銷售損益處理的探討，我們可以了解，在一些業務處理過程中，原則、技術理論、制度等方面都很成熟，現在對合并會計報表技術影響最大的是操作方面問題。例如內部交易事項的操作復雜性，以及由此增加的工作量，這是在日常合并會計報表編制中忽略未實現內部銷售損益處理的最大原因。

在此，要從兩個方面考慮。一方面，現在的財務處理技術的信息化程度已經比較高了，在有效利用現有技術的前提下，能更好地提升工作效率，降低日常工作強度。在其他工作強度降低的情況下，可以利用節約出的時間和資源，去處理一些以前無暇處理的事情，以提升財務管理。另一方面，應進一步利用信息化技術，繼續改進工作，提升工作效率。

在內部交易處理方面，可以利用信息化技術，建立一個內部交易系統。對內部交易事項進行登記，并實時跟蹤交易事項處理。或者是更進一步，建立一個涵蓋企業采購、生產、銷售、財務、管理等全方位的ERP信息系統。通過信息系統，自動采集內部交易涉及的相關信息，以滿足合并會計報表編制的需要。從而在提升會計報表質量的同時，同步提供企業整體經營效率。

［1］財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京:人民出版社,2008,12.