司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象探討

趙如蘭

（云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，云南 昆明650221）

我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定理論研究還處于初級(jí)階段，研究的學(xué)者不多，研究的深度不夠，對(duì)一些基本概念的認(rèn)識(shí)還存在較大分歧，相關(guān)基礎(chǔ)理論還沒(méi)有形成系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)體系。當(dāng)前，無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定及其對(duì)象的認(rèn)識(shí)存在不同觀點(diǎn)，尚未形成較一致的認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定工作的內(nèi)容難以規(guī)范。對(duì)此，筆者談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

1 司法會(huì)計(jì)鑒定的涵義

近些年來(lái)，學(xué)者們從不同視角對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)涵進(jìn)行了解釋，其中爭(zhēng)論的一個(gè)焦點(diǎn)在于是否將司法會(huì)計(jì)鑒定界定為“訴訟活動(dòng)”。隨著我國(guó)司法改革的不斷推進(jìn)，人們對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的認(rèn)識(shí)將進(jìn)一步深化。筆者認(rèn)為，將司法會(huì)計(jì)鑒定界定為一項(xiàng)訴訟活動(dòng)限制了其發(fā)展，也限制了司法會(huì)計(jì)鑒定的范圍。第一，訴前鑒定是為了訴訟而進(jìn)行的，有時(shí)甚至是進(jìn)行訴訟所必不可少的。例如，對(duì)立案金額的鑒定決定了案件是否能立案進(jìn)入訴訟程序。如果只是因?yàn)樵V訟還未正式開(kāi)始而否認(rèn)訴前鑒定的效力，訴訟開(kāi)始后一律重新鑒定，這就會(huì)造成有限的司法會(huì)計(jì)鑒定資源的極大浪費(fèi)，而且會(huì)增加訴累。第二，我國(guó)有關(guān)的訴訟法律對(duì)訴前鑒定也作了相應(yīng)的規(guī)定①例如，最高人民法院《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第28條規(guī)定：“一方當(dāng)事人自行委托有關(guān)部門(mén)作出的鑒定結(jié)論，另一方當(dāng)事人有證據(jù)足以反駁并申請(qǐng)重新鑒定的，人民法院應(yīng)予準(zhǔn)許。”這也就是說(shuō)另一方當(dāng)事人對(duì)一方當(dāng)事人自行委托的鑒定（包括訴前和訴中的鑒定）如果沒(méi)有異議，法院是可以采納的。。由此看來(lái)，是否可以進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定，不應(yīng)當(dāng)只看是否進(jìn)入正式的訴訟程序。

筆者對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的理解表現(xiàn)在四個(gè)方面：第一，關(guān)于學(xué)科屬性。司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)是以會(huì)計(jì)理論和法學(xué)理論為基礎(chǔ)、融會(huì)計(jì)學(xué)和法學(xué)為一體的一門(mén)邊緣交叉學(xué)科。第二，關(guān)于司法會(huì)計(jì)鑒定的目的。司法會(huì)計(jì)鑒定是接受委托，回答法律事項(xiàng)中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題（事項(xiàng)）。第三，關(guān)于司法會(huì)計(jì)鑒定的性質(zhì)。司法會(huì)計(jì)鑒定是鑒定人向委托人提供鑒定意見(jiàn)的一種社會(huì)專業(yè)活動(dòng)。這種服務(wù)既不是行政行為，也不屬于偵查、檢察和審判的職權(quán)范圍，而是屬于獨(dú)立的第三方向委托人提供的一種技術(shù)服務(wù)，是一項(xiàng)社會(huì)專業(yè)活動(dòng)。

隨著我國(guó)司法體制的改革，英美法系與大陸法系的不斷融合，我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)內(nèi)容將還會(huì)向非訴訟業(yè)務(wù)領(lǐng)域發(fā)展，因此，界定司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)涵應(yīng)考慮未來(lái)司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)。

由此，司法會(huì)計(jì)鑒定可表述為：鑒定人運(yùn)用司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)的原理和方法，向委托人報(bào)告其委托的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)相關(guān)信息以及提供鑒定意見(jiàn)的一項(xiàng)社會(huì)專業(yè)活動(dòng)。

2 司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象

2.1 關(guān)于司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的各種觀點(diǎn)及評(píng)價(jià)

對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的各種觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題論等觀點(diǎn)。

2.1.1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料論

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料論認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是案件所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料。例如，有學(xué)者認(rèn)為，“司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象主要是有關(guān)財(cái)務(wù)活動(dòng)中的賬簿、報(bào)表、物資和其他表明財(cái)務(wù)行為的資料以及其他文證材料”[1]；也有學(xué)者認(rèn)為，“司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象，只能是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，以及與這些資料有關(guān)的其他資料”[2]。司法部在2000年11月29日發(fā)布的《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定》中對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的解釋是：“運(yùn)用司法會(huì)計(jì)學(xué)的原理和方法，通過(guò)檢查、計(jì)算、驗(yàn)證和鑒證對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其它會(huì)計(jì)資料等財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行鑒定”。

2.1.2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)論

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)論認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象就是案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)。例如，有學(xué)者認(rèn)為，“司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是會(huì)計(jì)事實(shí)，是會(huì)計(jì)資料對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最原始、最系統(tǒng)和最完整的反應(yīng)。對(duì)于經(jīng)濟(jì)案件來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)事實(shí)就是已經(jīng)查明真相的通過(guò)會(huì)計(jì)事項(xiàng)所記載的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)”[3]；也有學(xué)者認(rèn)為，“司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是案件中涉及有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系、財(cái)產(chǎn)物資等方面的財(cái)務(wù)事實(shí)進(jìn)行審查、驗(yàn)證”[4]。

2.1.3 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題論

有觀點(diǎn)認(rèn)為，“司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是為查明案情所需解決的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門(mén)問(wèn)題。[5]”這種觀點(diǎn)的立論依據(jù)是我國(guó)《刑事訴訟法》第119條的規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門(mén)性問(wèn)題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請(qǐng)有專門(mén)知識(shí)的人進(jìn)行鑒定。”并認(rèn)為司法鑒定對(duì)象是指案件中的專門(mén)性問(wèn)題，司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象就應(yīng)當(dāng)是案件中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門(mén)性問(wèn)題，進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定就是要對(duì)案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門(mén)問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷。

2.2 司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)

筆者認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)鑒定是對(duì)法律事項(xiàng)中涉及的相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)進(jìn)行鑒別、判斷，并向委托人報(bào)告的一項(xiàng)社會(huì)專業(yè)活動(dòng)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料的查驗(yàn)，可以查明法律事項(xiàng)中待證的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，所以，司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象應(yīng)是法律事項(xiàng)中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)。這里所指的“法律事項(xiàng)是指等待處理的涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)益的案件、糾紛或未決事項(xiàng)”[7]，根據(jù)所要處理的法律事項(xiàng)是否進(jìn)入訴訟程序，可分為訴訟服務(wù)與非訴訟服務(wù)兩類。這就是說(shuō)，司法會(huì)計(jì)鑒定的服務(wù)范圍涉及訴訟活動(dòng)和非訴訟活動(dòng)。

由于存在司法會(huì)計(jì)鑒定就是查賬的錯(cuò)誤觀點(diǎn)，實(shí)際工作中以審代鑒的現(xiàn)象較為普遍，將司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象界定為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料”也就不難理解。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料論的觀點(diǎn)，是將“司法會(huì)計(jì)鑒定行為的直接承載物——財(cái)會(huì)資料及相關(guān)資料看作鑒定對(duì)象”[6]。由于司法會(huì)計(jì)鑒定是鑒定人向委托人報(bào)告其委托的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)相關(guān)信息以及提供鑒定意見(jiàn)的一項(xiàng)社會(huì)專業(yè)活動(dòng)，而不是僅僅審查法律事項(xiàng)中涉及各單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的合法性和真實(shí)性。依據(jù)《會(huì)計(jì)法》第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。”也就是說(shuō)，各單位實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)必須記載在會(huì)計(jì)資料中，會(huì)計(jì)資料反映了該單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的發(fā)生、變化及其結(jié)果。各單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生所形成的會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料，并不是司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象。因?yàn)椋瑢?duì)象是主體行為所指向的目標(biāo)物，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料只是司法會(huì)計(jì)鑒定行為的直接承載物。司法會(huì)計(jì)鑒定行為所指向的目標(biāo)物應(yīng)當(dāng)是法律事項(xiàng)中所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，即司法會(huì)計(jì)鑒定的委托人委托鑒定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，這樣才能解決法律事項(xiàng)中遇到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門(mén)問(wèn)題。

對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門(mén)問(wèn)題的觀點(diǎn)，明確了司法會(huì)計(jì)鑒定的目標(biāo)物是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容，抓住了司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的本質(zhì)，但“問(wèn)題”兩字涉及的內(nèi)容過(guò)于寬泛，不便于理解。

3 司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的分類

司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)又具體表現(xiàn)為什么？這就需要進(jìn)一步分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的內(nèi)容，即對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象進(jìn)行分類。

3.1 司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象分類的觀點(diǎn)及評(píng)價(jià)

通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)資料的分析，凡是對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象分類問(wèn)題進(jìn)行研究的學(xué)者基本上都認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，但是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的具體表現(xiàn)，即司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的分類則存在不同觀點(diǎn)。

有學(xué)者將司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象劃分為會(huì)計(jì)活動(dòng)類和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，“司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是案件中的會(huì)計(jì)專門(mén)性問(wèn)題，所有會(huì)計(jì)專門(mén)性問(wèn)題所涉及的內(nèi)容不外乎反映及被反映兩個(gè)方面，所謂反映的一方面，是指會(huì)計(jì)活動(dòng)；而所謂被反映的一方面，則是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。[8]”也有學(xué)者認(rèn)為，“司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象分為財(cái)會(huì)賬務(wù)事實(shí)與財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)，其中財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、費(fèi)用和凈收益。[6]”

以上觀點(diǎn)，看問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)是相同的，是從會(huì)計(jì)學(xué)的視角進(jìn)行分析，都認(rèn)為司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象表現(xiàn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容，至于這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容如何分類，提出了各自的觀點(diǎn)。但忽略了司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)的交叉學(xué)科，應(yīng)從會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)兩個(gè)角度進(jìn)行分析。

3.2 財(cái)務(wù)事實(shí)與會(huì)計(jì)事實(shí)

我們將司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象分為財(cái)務(wù)事實(shí)與會(huì)計(jì)事實(shí)。因而在司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的研究中應(yīng)區(qū)分財(cái)務(wù)活動(dòng)與會(huì)計(jì)活動(dòng)。

3.2.1 財(cái)務(wù)活動(dòng)與會(huì)計(jì)活動(dòng)

以企業(yè)為例，財(cái)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)組織生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的必要條件。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)通過(guò)不同渠道，以最低的代價(jià)，籌集一定數(shù)量的資金，用于各項(xiàng)必要的投資和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面，以謀求最大限度的資金使用效果，并對(duì)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行分配，以保證資金積累和股東的合法收益。所以，資金籌集、資金投資、資金營(yíng)運(yùn)和收益分配等是企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的主要內(nèi)容。

企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)信息，即融資、投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)信息是會(huì)計(jì)反映的對(duì)象，按照會(huì)計(jì)規(guī)范確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告經(jīng)濟(jì)信息，則是會(huì)計(jì)過(guò)程；會(huì)計(jì)活動(dòng)的結(jié)果是形成資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表。所以，我們把按照會(huì)計(jì)規(guī)范確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告經(jīng)濟(jì)信息稱為會(huì)計(jì)活動(dòng)。

財(cái)務(wù)活動(dòng)不受會(huì)計(jì)活動(dòng)的制約而獨(dú)立存在，即使在沒(méi)有會(huì)計(jì)活動(dòng)的情況下，財(cái)務(wù)活動(dòng)也會(huì)照常進(jìn)行。會(huì)計(jì)活動(dòng)本身受到財(cái)務(wù)活動(dòng)的制約，財(cái)務(wù)活動(dòng)形成的財(cái)務(wù)憑證是會(huì)計(jì)核算的原始憑證，絕大部分會(huì)計(jì)記賬憑證都是以財(cái)務(wù)憑證為依據(jù)編制的。但是，財(cái)務(wù)活動(dòng)要依據(jù)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)活動(dòng)要依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

3.2.2 財(cái)務(wù)事實(shí)與會(huì)計(jì)事實(shí)

會(huì)計(jì)學(xué)視角看，涉及法律事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，其形成的過(guò)程是：各單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生，通常是記錄在會(huì)計(jì)的原始憑證上，原始憑證則記錄了經(jīng)濟(jì)信息；這些經(jīng)濟(jì)信息通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)轉(zhuǎn)換成會(huì)計(jì)語(yǔ)言，記錄在記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表上，反映了會(huì)計(jì)信息。由此可知，涉及法律事項(xiàng)的財(cái)務(wù)活動(dòng)發(fā)生所形成的原始憑證等承載了財(cái)務(wù)事實(shí)；會(huì)計(jì)活動(dòng)形成的記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表等資料承載了涉及法律事項(xiàng)的會(huì)計(jì)事實(shí)。

從法律視角看，財(cái)務(wù)事實(shí)由財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)的起因、主體、過(guò)程、結(jié)果等要素構(gòu)成；會(huì)計(jì)事實(shí)包括會(huì)計(jì)活動(dòng)的起因、主體、過(guò)程、結(jié)果等要素。

將會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)結(jié)合起來(lái)進(jìn)行分析，財(cái)務(wù)事實(shí)的諸要素所構(gòu)成的信息承載于記錄財(cái)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)資料（會(huì)計(jì)上稱為原始憑證）中；而會(huì)計(jì)事實(shí)構(gòu)成要素的信息承載于會(huì)計(jì)記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中。所以，涉及法律事項(xiàng)的各單位資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程中所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，涉及到財(cái)務(wù)活動(dòng)主體、財(cái)務(wù)活動(dòng)行為、財(cái)務(wù)過(guò)程、財(cái)務(wù)活動(dòng)的后果等，這些內(nèi)容構(gòu)成財(cái)務(wù)事實(shí)；涉及法律事項(xiàng)的各單位會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體、行為、過(guò)程、結(jié)果等內(nèi)容的客觀情況，構(gòu)成會(huì)計(jì)事實(shí)。因此，在司法會(huì)計(jì)鑒定中，為了確認(rèn)相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，可以利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)所承載的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息證實(shí)。由于財(cái)務(wù)資料證據(jù)所承載的財(cái)務(wù)信息可以直接證明財(cái)務(wù)事實(shí)，會(huì)計(jì)資料證據(jù)所承載的會(huì)計(jì)信息可以直接證明會(huì)計(jì)事實(shí)；但是，利用會(huì)計(jì)資料證據(jù)所承載的會(huì)計(jì)信息證明財(cái)務(wù)事實(shí)，需要先確認(rèn)會(huì)計(jì)資料所反映財(cái)務(wù)信息的正確性，因?yàn)闀?huì)計(jì)錯(cuò)誤的存在會(huì)影響到會(huì)計(jì)資料所反映財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。

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