結(jié)合舞弊三角形理論淺析會計舞弊

呂藎瑩

（鞍鋼重型機械有限責任公司，遼寧 鞍山 114032）

會計舞弊問題正在成為社會關(guān)注的熱點。會計舞弊的泛濫嚴重擾亂資本市場的秩序，影響我國資本市場的健康發(fā)展。論文針對目前資本市場上的會計舞弊問題，闡釋了舞弊三角形理論的基本原理及主要觀點，探討會計舞弊的動因，從減少壓力、消除機會、消除借口著手，闡述了防范打擊的針對性措施。

一、舞弊和舞弊三角形理論概述

1.舞弊的定義及特征

有關(guān)舞弊的定義，雖然各界有不同的認識，但都指出了舞弊的基本特征：舞弊是一種有意識的行為；采取了欺騙性的手段；目的是獲取利益；違反了法律、法規(guī)或其他要求。會計舞弊是指企業(yè)管理當局或者會計人員違背會計準則和會計制度的規(guī)定，違規(guī)地進行會計處理，即“真實地記錄虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)”。

2.舞弊三角形理論概述

美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)始人Albrecht博士認為，舞弊的產(chǎn)生由壓力、機會和借口三要素共同作用。后來，斯蒂文博士用三角形來形象比喻舞弊，稱之為舞弊三角形理論。壓力是舞弊者的行為動機，是直接的利益驅(qū)動。機會是指舞弊者既可進行舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或能逃避懲罰的條件。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要借口。壓力、機會和借口三要素，缺少任何一項要素都不可能真正形成會計舞弊行為。因而，防范與治理會計舞弊既要通過加強內(nèi)部控制消除舞弊機會，還應(yīng)通過消除“壓力”和“借口”來抑制舞弊。

二、會計舞弊動因的理性思考

（一）面臨的壓力

1.經(jīng)濟壓力

（1）利益的驅(qū)動。作為會計舞弊的源動力，謀取超常的經(jīng)濟利益是最基本的舞弊動機。造假者對經(jīng)濟利益的追逐，往往是通過非法改變企業(yè)與國家、企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與個人、個人與個人之間的利益格局和分配關(guān)系來實現(xiàn)的，而舞弊便成為現(xiàn)實的利用工具。

（2）融資。資金短缺是目前我國大多數(shù)公司面臨的主要財務(wù)困境。而只有經(jīng)營狀況好，盈利能力、償債能力強的公司才可能從信用市場或資本市場獲得資金。不符合條件的企業(yè)，為達目的，不惜舞弊。

（3）偷逃稅金。

2.工作壓力

（1）追逐榮譽。在市場經(jīng)濟條件下，人們不僅追求有形資產(chǎn)的增長，同時也開始注意無形資產(chǎn)的積累，舞弊者用舞弊掩飾單位的缺陷或夸大單位的某些優(yōu)勢以改變?nèi)藗兊恼J識或取得某些優(yōu)先地位，從而塑造自己虛假的市場形象。

（2）績效評價不完善。企業(yè)之所以敢于進行舞弊，一個很重要的原因就是目前對業(yè)績考核評價的主流方法還不盡科學、合理，多數(shù)企業(yè)還是把營業(yè)利潤作為評價業(yè)績好壞的主要方法。此法符合目前的會計制度，簡便易行，但其科學性、公允性外界無法準確了解，這就為經(jīng)營者舞弊提供了方便。

（3）報酬制度不完善。盡管將會計舞弊的責任完全歸于企業(yè)高管薪金報酬過高有失偏頗，但如何確定合理的薪金報酬，與道德風險、會計舞弊三者進行權(quán)衡，值得思索。

（二）存在的機會

1.信息不對稱

會計標準的信息不對稱性扮演了會計舞弊現(xiàn)象的重要角色，只有在信息不對稱的前提下，舞弊才有可能行為化。信息不對稱是指契約的一方比另一方更有信息優(yōu)勢，即掌握著更多的私人信息。代理人在簽約前故意隱瞞部分信息或利用委托人不知情來做出有利于自己的契約行為，或者代理人在確保自身效用最大化的前提下，損害委托人的利益。非對稱信息的存在，為舞弊提供了機會。

2.內(nèi)部控制制度不健全

我國的公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)十分薄弱，相當一部分公司的管理當局對建立內(nèi)部控制制度不夠重視。有的并未建立內(nèi)部控制制度，有的建立了內(nèi)部控制制度，但殘缺不全，沒有形成體系，有的內(nèi)部控制制度缺乏科學性和合理性，偏重以補救為主的事后控制，對事前控制和事中控制不夠重視。這些都使會計舞弊無法得到有效控制。

3.失信成本低

一是發(fā)現(xiàn)機制缺乏有效性和健全性，舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率低。二是懲罰力度不夠。目前我國《會計法》中對違反會計法規(guī)的單位最高經(jīng)濟處罰是10萬元，對具體責任人的最高處罰是5萬元，遠低于預(yù)期的違法收益。就上市公司舞弊來講，其金額之大、手法之具欺騙性讓人震驚，而處罰只是財務(wù)人員被吊銷執(zhí)業(yè)資格，審計師被暫停執(zhí)業(yè)，會計師事務(wù)所被警告處分。這種失信成本和收益的不對稱性就使得失信從可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，也極大地挫傷了誠信者遵循誠信原則的積極性。

4.審計制度不健全

主要表現(xiàn)為審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境和審計人員的風險意識不足。執(zhí)業(yè)環(huán)境的核心問題就是審計的委托方是管理當局，而非股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監(jiān)督管理當局。所以，審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計彈性”使得企業(yè)虛假的信息合法化。另一方面，我國審計人員的風險意識還很弱，很多審計人員還沒意識到自身職責的重要性和風險性。

可見，信息不對稱和會計的缺陷為會計舞弊提供了可乘之機，而審計的不健全和懲罰力度不足，又使得舞弊者的機會成本很低。這幾方面的結(jié)合，必然使得管理當局積極投身于“舞弊事業(yè)”，造成“假賬林立”的局面。

（三）舞弊的借口

舞弊的動機和機會有了，管理層和會計人員又找借口，使自己能夠心安理得。即采取自欺欺人的說法，使自身行為合理化。會計舞弊主體通常認為自己舞弊水平較高，不會被查處，向?qū)徲嫀熾[瞞或推委所有權(quán)狀況，內(nèi)部控制薄弱和管理當局對財務(wù)報告的態(tài)度等，把舞弊行為看成一種輕而易舉的事。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。

三、結(jié)合舞弊三角形理論治理會計舞弊

根據(jù)Albrecht教授提出的舞弊三角形理論，舞弊要發(fā)生，三要素缺一不可。只要有效控制其中的任意一環(huán)，就有可能防患于未然。

（一）減少壓力

1.經(jīng)營失敗是舞弊行為發(fā)生的根源

舞弊行為的軌跡大致如此：公司創(chuàng)立初專注于某個行業(yè)，成為行業(yè)中的佼佼者，于是開始大規(guī)模的擴張和多元化，此時需要相應(yīng)的管理人才和資金，多數(shù)公司不具備這樣的條件，就出現(xiàn)了無法彌補的虧損。其中一些公司為了滿足輿論及媒體的“預(yù)期”，不得已進行會計舞弊。因此，要防范舞弊，必須防止經(jīng)營失敗。

2.要建立完善的市場機制

依據(jù)現(xiàn)有的制度，公司上市、配股、退市等均是以會計盈利能力作為標尺。我國資本市場的會計舞弊很大程度是政治壓力誘導(dǎo)的，是政府機構(gòu)不愿放權(quán)或不相信市場力量的結(jié)果。從源頭上治理就是要減少基于會計指標的監(jiān)管制度，這要求建立市場化的上市、配股和退股機制，真正讓市場來調(diào)節(jié)社會資本的配置。

3.完善經(jīng)營者的激勵和約束機制

激勵與約束的核心是將經(jīng)營者對個人效用的最大化轉(zhuǎn)化為對企業(yè)利潤最大化的追求，使委托者與代理人的目標趨于一致，建立有效的報酬激勵機制。

（二）消除機會

1.減少信息不對稱

信息不對稱不可能完全消除，只能通過有效的溝通來減少。一般有兩種方法：一是建立一種有效的報酬契約，在委托人無法了解代理人努力程度的情況下，有效的契約能夠使兩者的目標趨同，從而最大程度減少信息不對稱的影響；二是建立起通暢的溝通機制，包括委托人要求代理人提供相關(guān)的財務(wù)報告信息，從而有效地減少信息不對稱。

2.完善內(nèi)部控制系統(tǒng)

從基本形式上看，要加強會計憑證控制、會計賬簿控制和會計報表控制；從控制業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)上看，要加強收入、支出和其他業(yè)務(wù)控制；從會計人員素質(zhì)看，要加強會計人員職業(yè)道德教育，提高會計人員業(yè)務(wù)水平和會計管理能力；從組織和分工上看，要嚴格執(zhí)行財務(wù)保管制度、業(yè)務(wù)手續(xù)制度、內(nèi)部牽制制度和錢賬物分管制度等。同時，要建立考核會計舞弊的防范機制和預(yù)警系統(tǒng)，重點放在完善日常管理控制和治理工作上。

3.提高會計失信成本

（1）加大對會計舞弊的懲罰力度，使舞弊者付出的代價遠大于其得到的利益，以此消除由利益驅(qū)動而舞弊的可能，也緩解了經(jīng)濟壓力。這樣才能從根本上遏制會計舞弊屢禁不止、愈演愈烈的勢頭。

（2）建立民事賠償制度。對參與舞弊，無論是公司、律師，還是評估師、會計師，只要公民的合法利益受到損害，受害人都可以提起訴訟，要求賠償。

（3）構(gòu)建有效的市場退出機制。對不遵守行業(yè)操守、不守信用的企業(yè)或個人，出現(xiàn)失信行為后都要把其驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。

4.完善獨立審計制度

（1）推進會計師事務(wù)所的有限責任合伙制。

（2）推進會計師事務(wù)所咨詢業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)相分離。

（3）推行注冊會計師同業(yè)互查制度。

（4）改革審計聘任制度。

（三）消除借口

1.構(gòu)建會計職業(yè)道德自律機制

面對會計誠信與會計職業(yè)道德的嚴重缺失，建立和強化會計職業(yè)道德自律機制很有必要。

2.開展會計誠信教育

當巨額的經(jīng)濟利益與嚴肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向于道德規(guī)范。因此，開展會計誠信教育刻不容緩。

3.弘揚企業(yè)文化

企業(yè)文化是在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的本企業(yè)所特有的價值觀念和精神風貌的總和。好的企業(yè)文化，使得員工具有很強的凝聚力和向心力。在這種文化氛圍中，舞弊借口將會受到更多的良心和道德譴責，從而得以有效的消除。

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