企業彌補虧損所得稅會計處理

湖北財稅職業學院 劉彩霞

一、彌補虧損的一般會計處理

（一）結轉損益的會計處理 企業設置“本年利潤”科目，核算企業本年度內實現的凈利潤或發生的凈虧損。在會計年度終了，企業應將“主營業務收入”、“其他業務收入”、“投資收益”、“營業外收入”等收入類科目的期末余額分別轉入“本年利潤”科目貸方，與此同時，企業還應當將“主營業務成本”、“營業稅金及附加”、“其他業務成本”，“銷售費用”，“管理費用”、“財務費用”、“營業外支出”、“所得稅費用”等費用（包括有關支出）類科目的期末余額，分別轉入“本年利潤”科目借方，即將本年所有收入和費用項目相抵后結出的本年實現的凈利潤（即“本年利潤”科目的貸方余額），轉入“利潤分配”科目，借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如果“本年利潤”科目的年末余額在借方，說明企業本年實現的收益為凈虧損，則應借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。“本年利潤”科目在年末結轉之后應當無余額。

因此，會計上的“利潤”是年末“本年利潤”科目未結轉之前本科目的貸方余額，“本年利潤”結轉后“利潤分配——未分配利潤”科目的貸方余額是企業累積的未分配利潤。會計上的“虧損”是年末“本年利潤”科目未結轉之前本科目的借方余額，“本年利潤”結轉后“利潤分配——未分配利潤”科目的借方余額是累積的未彌補完的虧損額。

（二）虧損彌補的會計處理 企業發生的虧損可以以次年實現的稅前利潤彌補，次年彌補不完的，可往后延期，還可以以稅后利潤彌補。如果企業是以次年或以后年度實現的利潤彌補以前年度虧損時，當年實現的利潤從“本年利潤”科目的借方轉入“利潤分配——未分配利潤’’科目的貸方后，作為“利潤分配——未分配利潤”科目的貸方發生額（當年實現的利潤）與“利潤分配——未分配利潤”期初借方余額（以前年度虧損）自然進行抵補，無論是稅前利潤還是稅后利潤彌補以前年度虧損，都不再進行其他專門的賬務處理。如果企業是用盈余公積彌補虧損，則需作專門的賬務處理，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——其他轉入”科目。

二、彌補虧損的企業所得稅法有關規定

（一）納稅人按稅法規定計算的虧損 企業所得稅法的計稅依據為應納稅所得額，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額就是稅法所指的虧損，由于稅法和會計在收入、成本費用、資產處理等方面存在著諸多差異，因此按上述公式計算處理的數額往往并不是企業財務報表中反映的虧損額。納稅人發生的按稅法規定計算出的虧損，準予用其以后年度的稅前利潤彌補，而稅前利潤并非會計稅前利潤，而是指應納稅所得額。稅法進一步規定稅前彌補期限最長不得超過5年，且連續計算年限。

關于彌補虧損的期限，要注意幾個特殊情況：（1）不論企業是盈利還是虧損，都要作為連續5年中的實際彌補年限計算。（2）《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號）指出，開始計算企業損益的年度是指企業開始生產經營的年度。至于企業在從事生產經營之前往往進行籌辦活動的籌建期間，往往發生的籌辦費用支出大于收入形成的負數，不得認定為籌建期的虧損，不得在開始生產經營的年度開始彌補，而是按《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函【2009】98號）文中第九條的有關規定，分為兩種情況：一種情況是企業的開辦費如果未明確列作長期待攤費用，就可以在開始經營之日的當年一次性扣除；另一種情況是企業的開辦費列作了長期待攤費用，那就在開始經營之日的當月起分3年攤銷。以上兩種方法一經選定，不得改變。

（二）稅務機關查增的所得準許彌補虧損 根據國家稅務總局《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）文的有關規定，企業以前年度發生的屬于企業所得稅法規定的允許彌補的虧損，稅務機關在對企業以前年度納稅情況進行檢查過程中，調增了企業應納稅所得額，出于保護企業正常經營，減少企業現金支出等目的，不再對調增的應納稅所得額單獨征稅，而是允許企業將調增的應納稅所得額先去彌補符合稅法規定的可彌補虧損。待彌補該虧損后仍有余額的，才再按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。當然，檢查調增應納稅所得額盡管可以彌補虧損，但由于企業違反了稅法有關規定，仍要按《稅收征收管理法》有關規定根據其情節輕重大小進行相應處理或處罰。

（三）境內分回的投資收益彌補虧損問題規定 境內分回的投資收益，依照企業所得稅法及實施條例的規定，可以分為免稅投資收益和全額征稅投資收益。免稅投資收益，主要是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，原因是我國居民企業的企業所得稅法定稅率為25%，值得主要的是免稅范圍不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益，原因在于其本質是投資轉讓收益，而排除特殊規定的投資轉讓收益一般情況下都是征稅收入。對企業取得的免稅投資收益，稅法規定不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損。對不符合免稅條件的其他投資收益（包括股息、紅利、聯營分利等）為全額征稅投資收益，可用于直接彌補虧損，不用還原為稅前利潤后再去彌補。

（四）減免稅所得等彌補虧損問題 新企業所得稅法實施前，國家稅務總局在《關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發【1999】34號）文件中明確規定，對既有應稅項目又有免稅項目的企業發生的以前年度虧損，要先用應稅項目所得彌補，不足彌補的部分，再用免稅項目的所得進行彌補。按此規定，免稅項目的所得彌補了虧損后，企業沒有真正享受免稅的好處。因此，新企業所得稅法實施后，國家稅務總局在《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函【2010】148號）中明確規定，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不再彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。這么做就保證了稅收優惠的真正實現，也便于國家對稅收優惠進行統計和決策。

［例1］甲企業2009年度營業虧損150000元，2010年度國庫券利息收入為20000元，獲得A公司的投資收益為200000元，對B公司的投資損失為30000元。甲企業的所得稅稅率為25%。甲企業對A、B公司的投資均采用成本法核算。甲企業、A公司、B公司均為居民企業。

假設不考慮其他因素影響，則：

甲企業2010年的稅前會計利潤=20000+200000-30000=190000（元）。

按照國稅函【2010】148號文規定，A公司的投資收益、國庫券利息收入屬于免稅收入，不用彌補本企業的營業虧損；A公司的投資收益可彌補B公司的投資損失。則甲企業2009年的應納稅所得額為0，未彌補虧損150000元。

［例2］甲企業為高新技術企業，所得稅稅率15%，2009年度營業虧損160萬元，2010年經納稅調整后應納稅所得額－430萬元，另外其企業2010年發生能單獨核算的符合條件的技術轉讓收入600萬元，技術轉讓成本和相關稅費50萬元。

2009年度營業虧損、2010年度營業虧損共550萬元，應按稅法規定用以后年度應稅項目所得彌補。減免稅項目“符合條件的技術轉讓所得”不得彌補。

甲企業2010年應交所得稅=（600－50－500）×25%×50%=5（萬元）

需要說明的是，減半征收企業所得稅的所得，在國家稅務總局《關于進一步明確企業所得稅過渡期優惠政策執行口徑問題的通知》（國稅函【2010】157號）文中明確指出應注意幾點：一是必須是居民企業的所得；二是該部分所得需單獨核算；三是必須是依照25%的法定稅率而不是實際稅率來減半繳納企業所得稅。所以，例題中技術轉讓所得不能按高新技術企業15%的稅率減半執行。

［例3］甲企業為高新技術企業，所得稅稅率15%，2009年度營業虧損160萬元，2010年經納稅調整后應納稅所得額400萬元，另外該企業2010年發生能單獨核算的符合條件的技術轉讓所得－240萬元。

甲企業2010年應交所得稅=（400－160）×15%=36（萬元）

技術轉讓虧損－240萬元留待以后年度相應的免稅所得項目進行彌補，不能用應稅所得400萬元在當期彌補。

（五）企業合并中彌補虧損問題 屬于一般性重組的企業合并中，被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。屬于特殊性重組的企業合并中，盡管可由合并企業彌補的被合并企業虧損，但不是全部，其限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函【2010】148號）指出，分支機構以前年度的虧損可以視同企業合并處理，實際操作中，可以將其符合稅法規定的虧損，在企業所得稅A類的年度納稅申報表中附表四“彌補虧損明細表”的第三列“合并分立企業轉入可彌補虧損額”上填列相應數據。

（六）境外投資虧損 企業境外投資項目發生的損失，只能用境外所得彌補，不能沖減境內所得。

（七）稅前彌補虧損的備案 納稅人發生年度虧損，應按規定填制“企業所得稅年度納稅申報表A類附表四——企業所得稅彌補虧損明細表”中，彌補虧損時，也應按規定填制該明細表。

三、虧損彌補的所得稅會計處理

會計上的“虧損”與稅法上的“虧損”不是同一概念，稅法上的“虧損”是在會計“虧損”的基礎上按稅法規定調整后的金額。因此，會計上需要確認按稅法規定計算的可抵扣虧損，再來進行虧損彌補。所謂的“可抵扣虧損”是指企業按照稅法規定計算確定準予用以后年度的應納稅所得彌補的虧損。具體確定時，要求以適當方式與稅務部門溝通，取得稅務部門的認可，如現在執行的“備案制”。按所得稅會計的資產負債表債務法，由于可抵扣虧損可以連續5年用稅前利潤彌補，因此可以確認對應的遞延所得稅資產，但企業應重點考慮下列因素的影響：（1）在可抵扣虧損到期前，應納稅所得額是否會因以前期間產生的應納稅暫時性差異轉回而足夠；（2）在可抵扣虧損到期前，應納稅所得額是否可能通過正常的生產經營活動而足夠；（3）可抵扣虧損是否產生于一些在未來期間不可能重復發生的特殊原因；（4）在可抵扣虧損到期前，是否存在其他的證據表明能夠取得足夠的應納稅所得額。企業在確認與可抵扣虧損產生的遞延所得稅資產時，應當在會計報表附注中說明企業能夠產生足夠的應納稅所得額的估計基礎。

［例4］甲公司適用企業所得稅率25%，2009年因政策性原因發生經營虧損2000萬元，按稅法規定計算可抵扣虧損為1000萬元。該公司預計其未來5年能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該經營虧損。

可抵扣虧損可以減少未來期間的應納稅所得額和應交企業所得稅，因此按可抵扣暫時性差異處理。當企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。并隨著預計未來期間的應納稅所得額的變化，對已確認的遞延所得稅資產進行調整。

借：遞延所得稅資產 250000

貸：所得稅費用 250000

［例5］承例4，2010年企業按照稅法規定計算的應納稅所得額為500萬元，可用于彌補該虧損。

借：所得稅費用 62500

貸：遞延所得稅資產 62500

［例6］承例4，2010年企業企業繼續虧損，預計可用于抵減以后4個年度的應納稅所得額為800萬元。

借：所得稅費用 50000

貸：遞延所得稅資產 50000

［1］財政部第33號令：《企業會計準則》，2007年1月1日起施行。

［2］國務院令第512號：《企業所得稅法實施條例》，2008年1月1日起施行。