增值稅出口退稅稅務籌劃

吉林省經濟管理干部學院 邱百鳴 吉林工商學院 李懷森

一、來料加工與進料加工貨物出口退稅比較與選擇

來料加工業務，既不征稅，也不退稅。進料加工貿易，海關對進口材料全額貨按比例免征，貨物出口免征消費稅，并按“免、抵、退”辦法計算出口貨物應退增值稅。基于出口貨物退稅的考慮，企業是選擇來料加工貿易方式還是選擇進料加工出貿易方式，主要考慮兩個方面因素：一是不同加工貿易方式是否可以轉換。二是出口退稅收益比較。由于來料加工貿易免稅，出口退稅為零；如果從出口退稅額角度來進行選擇，主要看進料加工出口是否發生退稅。進料加工貨物出口按“免、抵、退稅”辦法計算出口退稅。如果進料加工出口貨物發生退稅，那么應選擇進料加工貿易方式；如果進料加工出口貨物退稅是零，那么選擇哪種加工貿易方式結果相同；如果進料加工貨物出口發生征稅，那么應選擇來料加工貿易方式。

例1：甲公司是一家生產企業，企業為境外某外國公司加工一批服裝，收取加工費用150萬元（人民幣），如果選擇進料加工方式，需要從國外購入材料400萬元人民幣（到岸價格），加工出口銷售額700萬元（人民幣）。比較不同加工貿易方式應退稅額：

第一，來料加工免稅，出口貨物退稅為0；

第二，進料加工貨物出口按“免、抵、退稅”辦法計算出口退稅；免抵退稅不得免征和抵扣稅額：

700萬×（17%－13%）－400萬×（17%－13%）=12萬

在不考慮內銷貨物和國內購進貨物和應稅勞務的情況下，當期內銷貨物銷售額和當期進項稅為0，也就是說，生產企業當期除了來料加工貨進料加工貨物，沒有發生其他業務。

當期應納增值稅＝當期內銷貨物銷項稅－（當期進項稅－當期出口退稅不得免征和抵扣稅額）=12萬元

選擇來料加工方式出口退稅為零，選擇進料加工方式應納增值稅12萬元，單純從出口貨物退稅角度考慮，無疑應選擇來料加工訪方式。

但是對不同加工方式進行稅收籌劃，不應僅僅局限于出口退稅上，還應從整體利益上考慮不同加工方式給企業帶來的收益。選擇來料加工貿易企業獲取的收益就是加工收入，選擇進料加工貿易的企業獲取的收益是加工出口貨物實現的利潤和出口貨物退稅（或征稅）；如上例，如果選擇來料加工取得加工收入是150萬元；選擇進料加工，加工成本500萬（材料成本、人工費），進料加工出口貨物應納增值稅12萬元，應納城建稅和教育費附加1.2萬元，進料加工貿易給企業帶來的收益是700萬減去進料加工成本500萬元再扣除應納增值稅及城建稅、教育費附加13.2萬元，凈收益186.8萬元，比來料加工貿易多獲取收益36.8萬元，因此應選擇進料加工方式。

二、生產企業自營出口退稅和外貿企業自營出口退稅比較與選擇

生產企業自營或委托外貿企業代理出口的貨物，除另有規定外，增值稅出口退稅一律實行免、抵、退稅管理辦法；對外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免征；其收購貨物的成本部分，因外貿企業在支付收購貨款的同時也支付了生產經營該類商品的企業已納的增值稅款，因此在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅，退還給外貿企業。應退稅額＝外貿收購不含增值稅的購進金額×退稅稅率。

由于生產企業和外貿企業出口退稅計算方法不同，獲取的出口退稅也就不同；因此可以通過稅收籌劃進行性合理安排和選擇。籌劃的基本思路是：選擇與企業有關聯關系的外貿公司，由外貿公司收購企業貨物出口；在籌劃時應將生產企業和與其有關聯關系的外貿企業作為一個利益整體來考慮。

第一，出口貨物征稅率大于退稅率情況下，生產企業出口貨物退稅和外貿企業收購貨物出口退稅額的選擇。

生產企業自營出口貨物按“免、抵、退”稅辦法計算出口退稅；例如：某自營出口的生產企業，出口貨物征稅率為17%，退稅率為13%；2010年5月外購貨物400萬，進項稅68萬，當月內銷貨物銷售額300萬；出口貨物銷售額300萬人民幣。

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=300萬×（17%-14%）=9萬

出口貨物“免、抵、退”稅額=300萬×13%=39萬

應納稅額=51萬-（68萬-9萬）＝-8萬

期末留抵稅額8萬小于當期免抵退稅額時，生產企業出口應退稅額8萬。

如果該生產企業由自營出口改為出售給關聯企業外貿公司，由外貿公司收購出口，假如外貿企業收購金額300萬，稅金51萬，外貿企業出口后應退增值稅300萬×13%=39萬；生產企業銷售當期銷售額600萬元，包括內銷300萬和銷售給給外貿公司300萬；應納增值稅600萬×17%-68萬=34萬。綜合考慮，在征稅和退稅相抵后獲得退稅收益5萬元，與生產企業自營出口相比少獲退稅收益3萬元。

第二，征稅率等于退稅率情況下，生產企業出口退稅和外貿企業自營出口退稅的選擇，如上例，如果征稅率和退稅率都是17%，選擇生產企業出口，應納增值稅是：300萬×17%－68＝－17萬，免抵退稅額300萬×17%＝51萬，應退稅額17萬。

選擇外貿企業自營出口，即生產企業將生產的貨物銷售給與其有關聯的外貿企業，假如銷售額仍然是300萬，外貿企業出口后獲得的出口退稅51萬；生產企業應納增值稅：600萬×17%－68萬＝34萬，征稅與退稅相抵后獲得出口退稅凈收入17萬。退稅結果與生產企業出口退稅結果相同。

［1］闞振芳：《陽光節稅》，東方出版社2007年版。